Диссертация Русяева Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии, 2008 год

 

Автор научной работы: Русяев, Никита Алексеевич. Ученая cтепень: кандидат юридических наук. Место защиты диссертации: Москва, Российская академия правосудия. Код cпециальности ВАК: 12.00.14. Специальность: Административное право, финансовое право, информационное право. Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор С.В. Запольский. Год – 2008

Содержание

Введение

Глава 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика.

  • 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации
  • 2. Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени

 Глава 2. Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права.

  • 1. Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки
  • 2. Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии
  • 3. О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России

Заключение

Библиография

Приложения

________________________________________________________________________________________________________________________

Введение.

Актуальность темы исследования

Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации.

Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого круга лиц в информации о правовом регулировании налоговой оптимизации в Германии – в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов.

Изучение немецкого опыта регулирования налоговой оптимизации позволяет сравнить данный институт в России и в Германии, выявляя, тем самым, общее и особенное, случайное и закономерное.

Усвоение немецкого опыта дает более полное представление о налоговой оптимизации как о правовом явлении. Имеющиеся в диссертационном исследовании переводы немецких нормативных правовых актов и научных трудов открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецким языком.

Помимо теоретико-познавательной, настоящая работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта.

Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторой степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе. К таким несформированным принципам следует отнести пределы налоговой оптимизации, которые налогоплательщик не вправе нарушать.

В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога в меньшем размере в России не оспаривается. Но непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и одновременное нивелирование механизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права.

В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т.п. Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания. Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика.

Последствия правовой неопределенности для налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной.

С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой оптимизации невозможно установить в нормативном порядке. Такая неопределенность вытекает из того, что право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем виде ограничено обязанностью каждого платить налоги. Налоговая оптимизация – это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе. Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога.

Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере.

Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли.

Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения. Возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, которая регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом. Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции. На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям.

Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков.

Германский правовой опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы. Мировая глобализация способствует универсализации стандартов общественной жизни. Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании. Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах. В этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей. Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован. Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений. Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство.


Степень научной разработанности проблемы

Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований. Подавляющее их большинство посвящено российскому праву. В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А.И. Бабкина, В.А. Белова, Ф.А. Гудкова, С.И. Задорогина, В.М. Зарипова, И. Зевакиной, М.В. Корнаухова, В.А. Лабзенко, Ю.М. Лермонтова, А.А. Маслова, М.Ю. Орлова, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко и др.

Анализу правового опыта зарубежных стран, в том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание. К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии следует отнести Н.Ю. Безбородова, А.Э. Жалинского, А.С. Захарова, Д.В. Зорилэ, А.М. Лесовой, Е.А. Орловской, Н.В. Павлова, Н.А. Попоновой, Г.П. Толстопятенко, В.М. Шумилова и др. Существующие работы сообщают достоверную информацию о праве зарубежных стран, в том числе о проблемах налогового права Европейского Союза и Германии.

Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное исследование института налоговой  оптимизации Германии, а имеющиеся теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания института налоговой оптимизации. До сих пор не изучены причины неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические критерии разграничения правомерных способов минимизации налогов от неправомерных. Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при разрешении споров, связанных с данным явлением. Последнее влечет за собой неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели.

 


Цели и задачи диссертационного исследования

Цель диссертационной работы состоит в выяснении правовой природы налоговой оптимизации и выработке предложений по устранению существующей неопределенности в правовом регулировании налоговой оптимизации в Российской Федерации.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

– выяснить содержание понятия  «налоговая оптимизация» в российском и немецком праве;

– определить место понятия «налоговая оптимизация» среди смежных категорий, таких как «налоговая минимизация», «избежание от уплаты налога», «уклонение от уплаты налога», «налоговое мошенничество» и т.п.;

– определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации;

– изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии;

– проанализировать судебную практику в области налоговой оптимизации в России и в Германии;

– сформировать рекомендации по совершенствованию российского законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов определения пределов налоговой оптимизации.

 

Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с реализацией права налогоплательщика на выбор наименее налогозатратного способа достижения хозяйственной цели в России и в Германии.

 

Предмет исследования образуют правовые нормы федерального законодательства России и Германии, регулирующие общественные отношения в области налоговой оптимизации, а также практика применения этих норм.

Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

– историко-правовой анализ;

– метод сравнительного правоведения;

– системное, целевое, буквальное толкование законодательства.

Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой оптимизации в Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными. Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия.

Диссертантом производится сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика.

 

Эмпирическую базу исследования составляют:  Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года, Закон об упорядочении налогообложения,  Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии.

Теоретическая база нашего исследования в области российского налогового права основывается на публикациях следующих специалистов: В.Л. Ардашева, Е.М. Ашмариной, К.С. Бельского, В.Р. Берника, О.В. Борисова, А.В. Брызгалина, Р. Вахитова, Д.В. Винницкого, Г.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, О.Н. Горбуновой, M.A. Громова, С.М. Джаарбекова, Д.Н. Егорова, С.B. Жесткова, С.В. Запольского, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, О.Р. Михайловой, A.А. Никонова, М.Ю. Орлова, C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса, К.А. Сасова, В.И. Слома, Э.Д. Соколовой, И.Т. Тарасова, Е.В. Тарибо, Г. П. Толстопятенко, И.В. Цветкова, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, а также ряда других ученых.

Автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко и др.

Диссертантом были изучены труды специалистов в области гражданского, предпринимательского (хозяйственного) права С.Н. Братуся, И.В. Васьковского, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, В.И. Емельянова, И.А. Покровского, Б.И. Пугинского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого.

Автором исследованы диссертационные работы и авторефераты И.А. Гончаренко, М.А. Громова, Е.П. Губина, А.В. Должикова, С.И. Задорогина, Д.В. Зорилэ, М.Н. Карасева, Б.В. Мышкина, С.А. Нотина, С.В. Савсериса, Г.П. Толстопятенко и др.

Также были изучены работы зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке: П. М. Годме, К. Коттке, П. Нобеля, А. Смита, а также работы немецких специалистов в области налогообложения на немецком языке – В. Гасснера, К. Глориус-Розе, Ю. Данцера, М. Кляйна, Х. Крузе, М. Лиона, Г. Розе, К. Типке, А. Хензеля и др.

 


Научная новизна

Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования  налоговой оптимизации в России и в Германии.

В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация». В основу понятия автором положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика, основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата.

Выявленное содержание понятия налоговой оптимизации позволяет отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое планирование», «налоговая минимизация», «избежание уплаты налога» и т.п.

Автором указаны объективные причины, препятствующие установлению нормативных положений, однозначно отделяющих правомерные способы оптимизации от неправомерных. Определены пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов оптимизации. Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов хозяйствования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

 

  1. Под налоговой оптимизацией следует понимать правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций).
  1. Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации. Неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога. Законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком. Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей.
  1. В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции.

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога. Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.

  1. Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального критерия правомерности действий налогоплательщика. Обосновывается недопустимость произвольного отказа налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной или неподобающей правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования. Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической операции. Судебный порядок переквалификации – важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.

  1. Предлагаются механизмы, позволяющие уменьшить отрицательные последствия наличия общей оговорки в позитивном праве. Это достигается через:

– создание  специальных оговорок, предусматривающих механизм отграничения правомерного от неправомерного типа поведения налогоплательщика в конкретных ситуациях. Специальные оговорки не смогут решить всех вопросов злоупотребления правовыми конструкциями в налоговых целях, но позволяют добиться ясности хотя бы в некотором количестве спорных случаев. В том случае, если спорная ситуация охватывается одновременно и общей, и специальной оговоркой, приоритет имеет специальная оговорка. На это указывают не только общие правила толкования, но и последний пункт предлагаемой нами редакции общей оговорки;

– расширение судейского усмотрения, т.к. только суд может выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций. Это целесообразно и с позиции возложения на суды функции контроля за действиями налогового органа при переквалификации сделок или признании злоупотреблений в действиях налогоплательщика.

 

  1. Отстаивается необходимость предоставления налоговым органам полномочий по признанию сделки недействительной при совершении налогоплательщиком мнимой или притворной сделок.
  1. Обосновываются предложения по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации статей следующего содержания.

В главу 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации:

Недействительность правовой конструкции

«1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

  1. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.
  2. При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной сделки учитывается прикрываемая сделка.
  3. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».

 

Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

 « 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:

–  использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;

– ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами;

– налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования такой конструкции.

  1. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.
  2. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом».

 

Теоретическое значение диссертации заключается в том, что она способствуют более глубокому и всестороннему осмыслению категории «налоговая оптимизация» как правового явления. Учитывая немецкий опыт правового регулирования налоговой оптимизации, диссертантом выделены квалифицирующие признаки налоговой оптимизации, сформулирована невозможность четкого определения границ налоговой оптимизации.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование российского законодательства, а также в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области.

Реализация внесенных предложений может способствовать совершенствованию правоприменительной практики в целом и развитию судебной практики по вопросам налоговой минимизации в частности.

Апробация

Материалы и результаты исследования нашли свое отражение в двенадцати научных статьях автора. Материалы и выводы диссертационного исследования были приняты к практическому использованию в части, касающейся научно-педагогической деятельности.

 

Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и приложений.

 


Глава 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика

 

1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации

Как известно, российское законодательство о налогах и сборах не содержит понятия налоговой оптимизации. Оно носит скорее доктринальный характер и, не являясь четкой дефиницией, зависит во многом от того, в каком контексте оно употребляется.

Судебная практика пошла по пути универсализации данного понятия и смешения в нем случаев неправомерных попыток налогоплательщиков по минимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Все указанные случаи рассматриваются судами сквозь призму категории «недобросовестность». Отправной точкой для применения данного понятия российскими судами стало Постановление КС РФ от 12 октября 1998 года № 24-П[1], где суд установил понятие добросовестности налогоплательщика как один из критериев правомерности его действий.

Причину такого обобщения Р. Вахитов видит в некоторой незрелости российского права. По его мнению, «отсутствие инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика в НК РФ буквально заставило создать такой инструмент на уровне судебной практики. Речь идет о принципе добросовестности, формально не определенном и используемом как оценочный критерий применительно к конкретной ситуации при рассмотрении ее в суде скорее «по справедливости», нежели «по закону», тем не менее положенной в основу судебного решения» [2].

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»[3] (далее – Постановление № 53), призванное скорректировать негативные явления судебной практики по использованию категории «недобросовестность», не способствовало отказу от универсальной терминологии (более подробно об этом будет сказано ниже).

В научном мире в настоящее время также не достигнуто ясности в отношении изучаемого понятия. Написано множество работ, касающихся различных вопросов оптимизации налогообложения в Российской Федерации. Авторы дают всевозможные толкования, демонстрируя отсутствие единообразного понимания.

Такая неопределенность не позволяет изучать проблематику, предмет которой не определен. С этой целью автор предлагает изучить существующие научные и практические подходы, выработав понимание налоговой оптимизации для целей ее дальнейшего изучения.

Доктринальный подход к определению понятия оптимизации. Наибольший разброс суждений в научной среде вызывает соотношение понятий налогового планирования и налоговой оптимизации.

Б.В. Мышкин под оптимизацией понимает «уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интереса государства» [4]. Говоря о соотношении понятий налоговой оптимизации и налогового планирования, он исходит из идеи, что налоговое планирование как часть управленческой деятельности включает в себя оптимизацию расходов, связанную с налоговыми платежами[5].

М.А. Громов, в свою очередь, полагает, что не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств, охватывается понятием налогового планирования[6]. Указанный автор в понятии налогового планирования не выделяет понятия оптимизации или минимизации налогообложения, указывая лишь на некоторые аспекты соотношения этих понятий между собой.

Не склонны четко разделять понятия оптимизации и налогового планирования и другие авторы. Например, С.В. Жестков указывает, что организация деятельности налогоплательщика с целью минимизации его налоговых обязательств в течение длительного времени способами, не связанными с нарушением действующего законодательства, является налоговым планированием[7]. С.Г. Пепеляев под организацией деятельности налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств на стабильный период без нарушения буквы и духа законов также понимает налоговое планирование[8]. То же понятие И.И. Кучеров трактует как «уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»[9].

Представляет интерес мнение С.И. Задорогина, который считает, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. Налоговое планирование определяется им как «разновидность аналитической деятельности, направленной на выработку модели бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения с точки зрения его влияния на финансовые результаты деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной уплаты налогов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах»[10].

Некоторые авторы, по нашему мнению, понимают под оптимизацией налогов оптимизацию (планирование) финансовых средств: «оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации, например формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредиторов и акционеров. Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. Поскольку необходимость в прибыли  в следующем отчетном периоде уменьшится и из-за этого упадут налоговые платежи, какие-то пояснения придется давать налоговым органам. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большего, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок» [11].

Такой разброс понятий недопустим. В философии давно выработан методологический принцип, называемый «бритвой Оккама». Он сводится к запрету введения в научный оборот новых терминов для обозначения объектов, уже поименованных достаточно строго сформулированными понятиями. Всякое научное понятие должно быть мысленным аналогом объективно существующей действительности, должно адекватно отражать сущность данных правовых явлений.

По нашему мнению, при формулировании понятия оптимизации и отграничения его от смежных категорий представляется целесообразным руководствоваться, прежде всего, этимологией слов, то есть их буквальным толкованием в общепринятом значении.

Обратившись к словарям русского языка, иностранных слов и экономическому словарю[12], можно найти следующие определения.

Термин «оптимальный» исходит от латинского слова optimus, то есть наилучший. Оптимизация – это выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс приведения системы в наилучшее состояние.

Минимизация определяется как уменьшение, сведение к минимуму. Под минимумом понимается наименьшее количество чего-либо необходимого. Минимальный – наименьший из возможных. В силу того, что минимизация указывает только на результат без каких-либо условий его достижения, можно говорить, что в минимизацию налоговых платежей также включается ситуация с прекращением экономической деятельности налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что планирование является более широким понятием, нежели оптимизация. Само по себе планирование включает в себя скорее функцию прогнозирования, нежели, например, идею рационализации (оптимизации) финансовых потоков. При планировании, на наш взгляд, могут не преследоваться цели по их изменению, достаточно констатации определенного состояния налогового бремени на определенную дату. Мы полностью согласны с ранее указанной позицией С.И. Задорогина, что планирование заключает в себе элементы анализа, в том числе с целью недопущения несвоевременной уплаты налогов и привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Под минимизацией мы понимаем то же,  что и Ф.А. Гудков под снижением налоговой нагрузки:

– устранение объекта налогообложения;

– уменьшение налоговой базы налогоплательщика;

– уплата фискальных платежей в более поздний срок[13].

Налоговая минимизация включает в себя сведение к минимуму обязательных платежей, не акцентируя внимание на средствах достижения этой цели (в качестве последних могут выступать, помимо прочего, прекращение деятельности, неправомерные действия налогоплательщика и т.п.). Мы полагаем, что термины «минимизация» и «планирование» во многом пересекаются между собой, но при этом не являются тождественными понятиями.

Оптимизация как вид деятельности, по нашему мнению, всегда включает в себя элементы планирования и минимизации (только правомерные способы минимизации). Вместе с тем, оптимизация включает в себя еще и рационализаторскую составляющую, которая позволяет достичь наивысшего коэффициента полезного действия при наличии одних и тех же исходных финансовых ресурсов (см. рисунок в Приложении № 2).

В этой связи следует указать, что мы разделяем мнение С.И. Задорогина  о том, что «понятие оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузки. Понятие налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, на наш взгляд, следует отнести к разряду доктринальных»[14].

Изучив существующие мнения, руководствуясь этимологией слов, мы полагаем возможным дать следующее определение налоговой оптимизации. Оптимизация налогообложения – это правомерная деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через использование правовых конструкций (правовых средств).

В качестве обоснования такой позиции рассмотрим более внимательно признаки налоговой оптимизации, которые мы положили в основу нашего определения[15].

Первое: оптимизация налогообложения – это деятельность (1) налогоплательщика (2), направленная на минимизацию налогообложения через наиболее рациональное использование правовых конструкций.

(1) Налоговая оптимизация – это именно целенаправленная деятельность. Если налогоплательщик ничего не делает и у него нет никакого имущества, то он не платит налоги. Такое бездействие нельзя назвать оптимизацией. Как указывает г-н Крузе в схожем случае, «тот, кто пьет вино вместо пива, избегает уплаты налога на пиво, но при этом не обходит обязанность по его уплате»[16].

(2) Государство не может оптимизировать налогообложение. Оно может санкционировать существование правил налогообложения, которые гарантируют поступление части денежных средств налогоплательщика в виде абсолютной или относительной величины в его распоряжение. Затем государство в лице органов исполнительной власти в соответствии с утвержденным бюджетом старается расходовать их наиболее рациональным способом. По отношению к государству можно говорить:

– о наиболее рациональном уровне налогообложения (совокупном налоговом бремени) с точки зрения состояния экономики. На деле это практическое решение вопроса о том, сколько налогоплательщики могут заплатить без ущерба для их предпринимательской деятельности, с одной стороны, и самоокупаемости такого налога, с другой стороны;

– об оптимальном количестве и качестве налогов, например о соотношении прямых и косвенных налогов, определение наиболее рациональных ставок основных налогов и т.п.;

– о рациональном (оптимальном) расходовании полученных денежных средств.

Таким образом, субъектом оптимизации налогообложения как целенаправленной деятельности, направленной на выбор наиболее удобного и выгодного варианта налогообложения, может быть только налогоплательщик. Государство же в данном случае определяет правила, в соответствии с которыми налогоплательщик делает свой выбор[17]. В этой связи рассматривать оптимизацию налогообложения как деятельность государства, по нашему мнению, неправильно[18].

Второе, и, пожалуй, наиболее значимое по своей актуальности – это законность, правомерность совершаемых действий. В рамках осуществляемой хозяйственной деятельности налогоплательщик не нарушает пределы свободы выбора правовых конструкций, в т.ч. гражданско-правовых. Налогоплательщик также корректным образом использует иные права и гарантии, предоставляемые налоговым правом.

Большинство авторов соглашается с тем, что в рамках налоговой оптимизации используются только законные способы достижения поставленной цели. На максимально обобщенном уровне, когда приводятся  очевидно неправомерные, но внешне законные способы неуплаты налогов, вопросов в этой области, как правило, не возникает. Не является оптимизацией, например, заключение фиктивных договоров, увеличивающих расходную часть. Дискуссии возникают при определении пределов свободы предпринимателя при использовании с этой целью правовых конструкций в налоговом праве, в первую очередь гражданско-правовых.

Рассматривая законность действий налогоплательщика, мы противопоставляем правомерное поведение налогоплательщика в рамках оптимизации неправомерному поведению, обозначаемому такими понятиями, как «избежание налогообложения», «обход налогов» и «уклонение от уплаты налогов».

Говоря о границе, отделяющей правомерные действия от неправомерных, Р. Вахитов указывает, что такая грань «может быть не очевидна, но различие в определениях можно проиллюстрировать следующим примером. Если в споре с налоговыми органами вы можете отстаивать свою позицию, открыв все документы и договоренности относительно ситуации, то вы использовали налоговую оптимизацию. Если необходимым условием работоспособности схемы служит сокрытие информации от налоговых органов, а ее раскрытие сделает отстаивание позиции юридическими средствами невозможным, то это уклонение от налогов» [19]. Ввиду еще неустоявшихся правовых критериев, это, пожалуй, самое корректное определение этой границы с точки зрения психологии налогоплательщика. Конечно, оно не отвечает правовым требованиям определенности и демонстрирует субъективное отношение налогоплательщика по отношению к совершаемым им действиям.

Условием правомерности, по мнению Б.В. Мышкина, является принцип учета интересов государства при оптимизации[20]. По нашему мнению, разнонаправленность интересов субъектов в налоговых отношениях не позволяет говорить о возможности реализации указанного принципа. Интерес как правовая категория является мотивом заключения сделки в частно – правовых отношениях.  Субъект права, ориентированный на извлечение выгоды, не может думать о чужом интересе в сделке. Идя по указанному Б.В. Мышкиным пути, можно утверждать, что, налогоплательщик не вправе выбирать наименее налогозатратный способ хозяйствования, так как это противоречит интересам государства. Но этот тезис противоречит позиции КС РФ о праве налогоплательщика на налоговую оптимизацию. Следовательно, высказанная позиция не верна.

Представляется, что такой интерес как минимум не может являться предпосылкой для создания обязательств между сторонами, не находящимися в зависимости друг от друга[21]. Указанный в настоящем абзаце принцип не может служить целям разграничения правомерного поведения налогоплательщика ни с практической, ни с теоретической точек зрения. Представляется более корректным говорить о нарушении пределов использования налогоплательщиком правовых конструкций.

Как уже было указано, мы исходим из позиции, что минимизация налогообложения может быть как правомерной, так и неправомерной. Неправомерное поведение налогоплательщика при минимизации налогообложения сводится к тем или иным аспектам незаконной неуплаты налога, что дает основание для выделения этой дефиниции в качестве обобщающей. Характер санкций за неуплату налога может быть административным или уголовно-правовым. При этом уголовно наказуемые деяния, направленные на неуплату налогов, именуются, как правило, уклонением от уплаты налогов. Содержание данного термина до сих пор не является до конца определенным, о чем свидетельствует мнения участников бизнес-форума «Налоговые преступления: пределы ответственности», прошедшего в марте 2005 года с участием Российской академии правосудия, а также правоприменительная практика[22].

Противоправную, уголовно-правовую природу понятия уклонения от уплаты налогов признают большинство авторов. Уклонение от уплаты налогов как частный, особый случай неуплаты налога определяет, в частности, В.М. Зарипов[23]. Он указывает, что  границу между оптимизацией как правомерным явлением и уклонением как явлением неправомерным можно провести по признаку наличия или отсутствия объекта налогообложения: если реально есть объект (например, факт реализации, факт получения дохода, факт наличия имущества), но налогоплательщик скрывает, маскирует это различными способами, чтобы не платить налог, то это уклонение. Если же налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей хозяйственной цели, но при этом избегает реального возникновения объекта налогообложения или пользуется налоговыми льготами, то это оптимизация.

Исходя из того, что уклонение – это уголовно-правовое понятие, его содержание определяется УК РФ. Данный факт вносит некоторую ясность в содержание понятия. Исходя из законодательного определения, уклонение – это суть умышленные действия налогоплательщика, направленные на неуплату налога в размере, превышающем установленный законом предел. Таким образом, законодатель указал, что разница между избежанием и уклонением от уплаты налога заключается в размере неуплаты налога. Что касается умысла, то, учитывая российскую действительность, данный критерий становится достаточно эфемерным, так как его наличие, скорее всего, будет определяться по косвенными признакам.

Трактовку понятия уклонения, представленную в УК РФ, нельзя считать идеальной хотя бы потому, что вопрос об уголовной ответственности ставится в зависимость от суммы, имеющей, в конечном выражении, абсолютное значение: 1 500 000,00 рублей для физических и 7 500 000,00 для организаций за период в пределах трех финансовых лет подряд. Этот усредненный ориентир неадекватен экономической действительности. Он нивелирует индивидуальный подход при разрешении конкретной жизненной ситуации. Так, для градооборазующего предприятия одна незначительная ошибка, например, из-за невнимательности ряда бухгалтерских работников легко может привести к налоговым претензиям в гораздо большем размере, что само по себе уже ставит вопрос об уголовной ответственности соответствующих лиц.

Избежание налогообложения мы склонны трактовать как противоправное административно-наказуемое деяние, так как оно подразумевает существующую обязанность по уплате обязательного платежа и одновременно наличие целенаправленной осознанной деятельности налогоплательщика, направленной на ее неуплату тем или иным способом.

Способ уклонения от уплаты налога или способ избежания налогообложения не имеют значения для квалификации деяния, так как в любом случае фактическая неуплата всегда сопряжена с обманом контролирующих органов или иным противодействием взиманию налога.

Именно на способ избежания уплаты налога указывает понятие «обход закона по уплате налогов» или «обход налогов». В данном случае, как указывает Д.М. Щекин, речь идет о квалификации сделки, в результате которой совершается обход закона (в нашем случае – законодательства о налогах и сборах). «Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается, но преследуется цель, которая закону не соответствует. Именно этот признак позволяет разграничить в теоретическом аспекте сделки в обход закона и притворные сделки»[24].

Более подробно соотношение рассмотренных понятий дано на рисунке в Приложении № 3.

Третье. В рамках оптимизации налогоплательщик пользуется предоставленной ему законом свободой выбора правовых конструкций[25]. Субъект оптимизации должен специально произвести какие-либо действия, направленные на минимизацию налогообложения по сравнению с существующим положением, а именно:

– выбрать из нескольких прямо предписываемых налогоплательщику законных вариантов поведения тот, который для него наиболее приемлем (упрощенный режим налогообложения, возможности учетной политики и т.п.);

– и/или добиться снижения налогообложения путем использования наиболее выгодных правовых конструкций, право пользования которыми ограничено только прямым запретом (разрешено все, что не запрещено). Как правило, это свобода, основанная на частноправовых нормах: форма ведения предпринимательской деятельности, характер заключаемых сделок, форма расчетов и т.п.

По нашему мнению, отсутствие выбора не приводит к такому явлению, как оптимизация. Не является оптимизацией, например, деятельность по минимизации налоговых платежей путем контроля над переплатой налогов либо использование налоговых льгот в ситуации, когда нет необходимости использовать дополнительные правовые конструкции (прежде всего, гражданско-правовые). Другими словами, налогоплательщик должен определенным образом изменить свою деятельность, повлиять на нее для того, чтобы получить возможность воспользоваться той или иной льготой или совершить прямо предоставляемый законодательством  о налогах и сборах выбор.

Четвертое – это прогнозируемость элементов, из которых исходит лицо, оптимизирующее налоговую нагрузку. Данное положение отчасти вытекает из третьего критерия и является следствием указанного нами соотношения понятий налогового планирования и оптимизации. При планировании деятельности лицо затрачивает материальные, умственные и физические усилия на оптимизацию своей деятельности, закладывая отклонения некоторых экономических параметров в связи с изменением состава применяемых им правовых конструкций. Такие правовые конструкции должны быть допустимы с точки зрения сохранения прежней работоспособности и эффективности предприятия.

Таким образом, оптимизация налогообложения – это правое явление, характеризующееся одновременным наличием следующих признаков:

– это целенаправленная деятельность налогоплательщика, связанная с минимизацией налогообложения;

– правомерная;

– основанная на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата;

– которая возможна при условии прогнозируемости элементов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

 

Указанное нами доктринальное содержание понятия налоговой оптимизации лишь отчасти подтверждается существующими в российском праве нормами. Формулирование понятия налоговой оптимизации в позитивном праве ограничивается констатацией КС РФ права налогоплательщика выбирать наименее налогозатратный путь ведения хозяйственной деятельности.

По логике КС РФ, свобода выбора налогоплательщиком способа достижения хозяйственного результата в части позитивного права основана на конституционном принципе свободы экономической деятельности, закрепленном в основах конституционного строя (ст. 8 Конституции Российской Федерации). Указанный принцип в свою очередь опирается на главу 2 Конституции РФ, которая закрепляет права, присущие любому обществу с рыночным типом экономики. К таким правам, среди прочего, относятся: право на объединение, свободу выбора организационно-правовых форм предпринимательской деятельности и их образование в уведомительном порядке (ч. 1 ст. 30 Конституции РФ); право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35 Конституции РФ); свобода использования имущества для целей предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). Последнее означает свободу формирования имущественной базы предпринимательства, свободу реализации на рынке произведенного товара, включая право на свободу договора[26].

Действующим российским законодательством предусмотрен ряд общепризнанных прав, исходя из которых можно однозначно констатировать наличие у налогоплательщика экономических свобод, в том числе и при осуществлении выбора способа экономической деятельности.  Г.А. Гаджиев констатирует, что «в процессе правового регулирования законодатель должен исходить из презумпции добросовестности предпринимателя, налогоплательщика, выводимой из смысла ст. 49, 54 Конституции. Государство не может создавать юридическую, налоговую систему, руководствуясь положениями о том, что субъекты экономических отношений – недобросовестные и незаконопослушные граждане»[27].  КС РФ при рассмотрении одного из дел указал, что принцип правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции России) в сфере тарифообложения «диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы»[28].

Постановление КС РФ от 27 мая 2003 года № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова»[29] прямо устанавливает правило, согласно которому недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (1) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности (2) и соответственно – оптимального вида платежа.

Вместе с тем, свобода налогоплательщика в использовании правовых конструкций для достижения хозяйственного результата не может нарушать обязанность, предусмотренную ст. 57 Конституции РФ, а именно обязанность каждого уплачивать установленные законом налоги. НК РФ в статье 8 делает уточнение, указывающее, что государство взимает налоги в целях финансового обеспечения его деятельности.

 

Исследовательский интерес представляет собой изучение судебной практики по вопросам налоговой оптимизации в России[30]. Полагаем, что она в значительной степени отстает от теоретических воззрений ученых. Связано это с активным применением судами научно необоснованных категорий, направленных на защиту интересов бюджета. В частности, речь идет об использовании правоприменителями таких дефиниций, как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «схема искусственных прав и обязанностей», «необоснованная налоговая выгода» и т.п.

Разграничение указанных выше понятий друг от друга весьма условно. Все используются с одной только целью – для отказа налогоплательщику в предоставлении налоговых выгод. В значительной степени они взаимозаменяемы. В мотивировочной части решений судов по делам об обоснованности налоговых выгод такие понятия нередко используются как синонимичные слова и выражения. Остановимся на указанных дефинициях более подробно.

Категория «недобросовестность» в российском налоговом праве стала предметом диссертационного исследования С.В. Савсериса[31]. Он обосновал существование в России судебной доктрины, в основе которой лежит указанное понятие. По его мнению, «использование в судебной практике по налоговым спорам категории «недобросовестность» близко к применяемым в практике экономически развитых стран судебным доктринам и общим нормам против уклонения от налогообложения. Западным судебным доктринам, так же как и российской категории «недобросовестность», свойственна неопределенность, которая на Западе компенсируется рядом факторов. Неопределенность общих норм против уклонения от уплаты налогов компенсируется введением условий их применения и норм об ее правовых последствиях. Российская практика использования категории «недобросовестность» не имеет аналогичных правозащитных компенсаторных механизмов»[32].

По мнению С.В. Савсериса, «в России в настоящее время нет объективной необходимости использовать судебные доктрины или вводить нормы против уклонения от налогообложения. Анализ известных судебной практике случаев недобросовестности позволяет сделать вывод, что «недобросовестным налогоплательщиком» признается тот, кто в целях получения налоговой выгоды совершает мнимые и притворные сделки. Применение концепции мнимых и притворных сделок способно решить проблему, связанную с неопределенностью российского метода борьбы с уклонением от уплаты налогов – категории «недобросовестности». На современном этапе эта концепция может вытеснить используемые методы, основанные на применении категории «недобросовестности налогоплательщика», поскольку будет эффективным орудием в борьбе со всеми известными случаями уклонения от налогообложения»[33].

Этой же позиции придерживается и В.В. Брызгалин: «В большинстве указанных случаев речь фактически идет об обстоятельствах, которые свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика в связи с получением им налоговых преимуществ на основании совершения мнимых (фиктивных, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения таких преимуществ (не имеющих целью никаких других реальных правовых последствий)»[34].

В этой связи поднимается вопрос о применении института переквалификации, предусмотренного ст. 45 НК РФ. Вместо признания налогоплательщика недобросовестным в судебном порядке должны доказываться, например, факт отсутствия сделки и соответствующие этому налоговые последствия. В.М. Зарипов, в частности, отмечает, что в современной судебной практике такие случаи необоснованно редки[35].

Категория «реально понесенные затраты» вытекает из известного Определения КС РФ от 08.04.2004 № 169-О[36] и включает в себя случаи, когда налогоплательщику отказывают в разного рода налоговых льготах только на том основании, что он уплатил налог за счет заемных средств. Оценка реальности уплаты налога ставится в зависимость от прогноза суда и налогового органа о наличии возможности у налогоплательщика погасить долг, за счет которого им уплачен налог. «Творчески» подходя к решению стоящих перед ними задач, правоохранительные органы уравнивают заемные отношения с операциями по вкладу в имущество или оплатой уставного капитала[37]. Вследствие отсутствия реально понесенных затрат налогоплательщику отказывают в предоставлении налоговых выгод. Ведь им создана «схема искусственных прав и обязанностей». А потому он является недобросовестным. А недобросовестному налогоплательщику произвольно может быть отказано в его правах. Что, собственно, суды и делают. Судебная практика, на основании которой сделаны такие выводы, а также комментарий к ней вынесены в Приложение № 4.

Осознание того факта, что судебная практика не адекватна правовой действительности, породило стремление ВАС РФ упорядочить существующую практику. В результате высшая судебная инстанция приняла Постановление № 53, которое обязательно для нижестоящих судов. В Постановлении сделано ударение не на категорию «недобросовестность», а на понятие «необоснованная налоговая выгода». Научная общественность осторожно восприняла документ, склоняясь, в целом, скорее к его положительной оценке[38]. По нашему мнению, рассматриваемое постановление мало изменило существующую судебную практику с точки зрения применения критикуемого понятийного аппарата.

С философской позиции не имеет существенного значения попытка замены ВАС РФ категории «недобросовестность» другим наименованием — «необоснованная налоговая выгода». Содержание данного понятия осталось прежним (основанным на смешении других понятий). С некоторыми оговорками, но все же схожую позицию высказывает Д.М. Щекин: по его мнению, «введение в судебную практику критерия необоснованной налоговой выгоды не исключает, строго говоря, применение критерия недобросовестности налогоплательщика»[39].

Мы не видим никакого смысла в замене одного неопределенного понятия другим. Может быть, это лучше с точки зрения словообразования, но не имеет принципиального значения для правоприменителей, поскольку определяющим является содержание применяемой категории. Вне зависимости от названия данного понятия — «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода», «схема искусственных прав и обязанностей», «фиктивное действие налогоплательщика»[40] или как-то еще — содержание остается одним и тем же.

Такая терминология в силу ее размытости универсальна, но зачастую необоснованно обобщает явления, имеющие разную правовую природу. Отказ в предоставлении налоговых выгод в таких случаях подобен операции по ампутации у врача, который видит свое назначение только в том, чтобы отрезать больную часть тела, и уже не старается разглядеть причину жалоб больного.

Полагаем, что указанная неопределенность искусственна и во многом порождена игнорированием института переквалификации. Последнее, в свою очередь, порождает неопределенность в налоговом праве в той его части, где такой неопределенности не должно быть в принципе.

Основным недостатком Постановления является то, что из него не следует однозначных выводов, значимых для практики. Казалось бы, Постановление Пленума ВАС РФ в силу прямого указания закона должно носить нормативную нагрузку. Но при прочтении документа возникает ощущение, что оно носит скорее рекомендательный, обобщающий характер.

Единственное, что императивно следует из рассматриваемого постановления, – это возложение на налоговые органы бремени доказывания недобросовестности налогоплательщика (необоснованности налоговой выгоды). Вместе с тем, полагаем, что в области перераспределения бремени доказывания ничего измениться кардинально не может в силу особенности налогового спора, где суд традиционно выступает в качестве оппонента налогоплательщика наряду с налоговым органом[41]. Не всегда это усматривается из мотивировочной части решения, но явственно проступает на самом процессе.

Мы полагаем, что в вопросах распределения бремени доказывания в налоговом споре на деле мало что можно изменить. В первую очередь, такое убеждение основано на фактически сложившейся особенности налогового спора. Причем, это характерно не только для России, но и для Германии. Такое правило было выработано практикой, так как из позитивного права не следует четких правил распределения бремени доказывания[42]. Сама за себя говорит фраза в Постановлениях Президиума от 28.11.2006 № 9387/06, № 9687/06, №9680/06: «… установив наличие хозяйственных операций, связанных с расчетами за ванадиевый шлак, суды не дали соответствующую оценку возможности создания цепочкой таких операций условий для искусственного удорожания товара (завышения его цены) с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета»[43]. Мы не считаем, что названные в настоящем абзаце прецеденты необоснованны. В мотивировочной части последних приведенных в качестве примера постановлений указаны дополнительные основания для сомнений в действительности совершенных налогоплательщиком сделок. Вместе с тем, очевиден вывод о том, что Президиум ВАС РФ ориентирует нижестоящие суды на то, чтобы они по своей инициативе снимали любое подозрение налогового органа в отношении факта недобросовестного поведения налогоплательщика, независимо от доводов налогового органа.

Кроме того, многие считают, что возложение бремени доказывания на налогоплательщика может и не корректно с точки зрения соблюдения закона, но целесообразно с точки зрения оптимизации судебного процесса. Так, судья арбитражного суда Ханты-Мансийского округа Л.А. Членова в 2002 году прямо писала, что, например, выяснение факта места постоянного пребывания юридического лица в иностранном государстве возлагать на налоговые органы нецелесообразно, так как налоговый агент может сделать это более оперативно, затратив при этом меньше усилий[44].  Таким образом, налогоплательщик, несмотря на установление позитивных правил об обратном, вынужден доказывать свою правоту[45].

Анализ судебной практики подтверждает, что Постановление № 53 воспринято на деле как документ, регламентирующий распределение бремени доказывания, а не материальное право. Применение осуждаемых в настоящей работе «карательных» понятий не претерпело существенных изменений после его появления, что доказывается существующей судебной практикой (см. Приложение № 5). Следовательно, единственное последствие его существования – процессуальное.

Мы уже указывали, что категория недобросовестности позволяет смешивать споры о налоговой оптимизации (то есть споры о правомерности примененного налогоплательщиком правовой конструкции с целью налоговой экономии) и споры, где доказывается факт уклонения от налогообложения или налогового мошенничества. Вместе с тем, в судебной практике имеются споры о праве налогоплательщика на оптимизацию в том виде, о котором указывается в настоящей главе. Анализ такой практики также выделен нами в отдельное приложение (см. Приложение № 6).

 


Два вида налоговой оптимизации, вытекающих из различных правовых методов.

Мы уже говорили, что квалифицирующим признаком явления налоговой оптимизации является наличие у налогоплательщика выбора правовых конструкций, опосредующих достижение хозяйственной цели (выбор способа ее достижения). Для целей решения практической задачи по изучению явления налоговой оптимизации имеет смысл разделить способы налоговой оптимизации на две группы. Такие группы буду разделены в зависимости от метода правового регулирования нормы, которая прямо или косвенно регулирует способы достижения экономического результата.

Первая группа – это случаи, когда налогоплательщик выбирает вариант поведения в области отношений, регулируемых на основе метода предписания (используются нормы, преимущественно тяготеющие к сфере публичного права). То есть сам закон (или меньший по юридической силе нормативный акт) предоставляет налогоплательщику строго определенный выбор.

К первой группе следует отнести возможность налогоплательщика:

  • воспользоваться при определенных условиях специальными режимами налогообложения (прежде всего упрощенная система налогообложения, уплата единого налога на вмененный доход и т.п.);
  • использовать выгоды, предоставляемые учетной политикой организации[46]. Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей  налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В этих рамках налогоплательщик при определенных условиях может:

– применять различные способы оценки материалов для их списания в производство в зависимости от уровня инфляции;

– выбрать методику начисления амортизации;

– определять метод получения доходов и расходов;

– формировать правила переоценки основных средств;

– осуществлять выбор иных действий.

  • Использовать выбор обложения тем или иным налогом, когда он прямо предусмотрен законодательством о налогах и сборах – см., например, п. 3 ст. 236 (единый социальный налог)[47]; абз. 3 п. 1 ст. 280 (налог на прибыль организаций); возможность сторонам договориться о том, у кого на балансе учитывается предмет лизинга – п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Во вторую группу следует включить связанную с налоговой оптимизацией деятельность налогоплательщика по использованию правовых конструкций, применение которых возможно в силу метода дозволения (разрешено все, что не запрещено законом).

Последние способы оптимизации (минимизации) основаны преимущественно на частно-правовом методе регулирования. По нашему мнению, преимущественно эта группа и должна находиться под особым контролем со стороны налоговых органов, а также быть объектом рассмотрения в судах на предмет нарушения пределов использования правовых конструкций в целях оптимизации налогообложения.

Сюда, по нашему мнению, следует отнести случаи, когда налогоплательщик, не имея с экономической точки зрения прямых оснований для снижения налоговой нагрузки, создает формально-юридические предпосылки для того, чтобы ими воспользоваться. Указанные в настоящем абзаце способы оптимизации Б.В. Мышкин относит к специальным методам налоговой оптимизации: это страховые схемы, вклады, ссуды, использование труда инвалидов, метод оффшора и другие[48].

Правомерность действий налогоплательщика в последнем случае будет зависеть от того, насколько налогоплательщиком нарушены пределы осуществления субъективного права использования правовых конструкций в налоговых отношениях.

Классифицировав виды налоговой оптимизации по методу правового регулирования[49], мы можем отметить следующее. Первая группа способов налоговой оптимизации является достаточно определенной и не вызывает вопросов у правоприменителей при ее реализации. В качестве примера можно привести создание налогоплательщиком резервов по сомнительным долгам для целей налога на прибыль организаций, который позволяет увеличить расходную часть до того, как сам убыток от сделки будет зафиксирован (ст. 266 НК РФ). Если налогоплательщик отвечает необходимым критериям, соблюдает определенные ограничения, то он вправе использовать выгодную ему норму, никаких претензий к нему быть не может.

 Вторая группа основана на диспозитивных нормах частного права либо на изменении способа достижения хозяйственной цели с использованием норм и институтов публичного права. Например, иностранный налогоплательщик, осуществляя экономическую деятельность на территории России, ведет ее так, чтобы у него не возникало постоянное представительство на территории России, хотя это ему и не совсем удобно с технической точки зрения.

Относимость некоторых способов оптимизации к одной из групп зависит от исходной ситуации. Например, налогоплательщик подпадает под критерии, когда он может воспользоваться упрощенной системой налогообложения. Простой факт использования этого режима позволяет отнести его к первой группе оптимизации. Но если налогоплательщик не имеет права на использование упрощенной системы налогообложения в силу превышения ограничений по выручке, но он образует несколько юридических лиц, каждое из которых в отдельности подпадает под критерии налогоплательщика, имеющего право на использование этого режима, то это уже будет способ оптимизации, относимый нами ко второй группе. В первом случае речь идет о соответствии налогоплательщика формальным требованиям, а во втором – о праве на упрощенный режим в более широком смысле.

Именно вторая группа способов налоговой оптимизации и является предметом наибольших дискуссий. Ведь именно эта группа способов не регламентирована исчерпывающим образом. Ввиду многообразия способов достижения хозяйственных целей все способы оптимизации не могут быть прямо предусмотрены законом, что, собственно, и создает саму проблему выделения данного явления как правомерного явления.

Дальнейшее наше исследование будет посвящено теоретическому обоснованию ограниченных возможностей права в регламентации налоговой оптимизации (в первую очередь тех способов оптимизации, которые мы отнесли ко второй группе).


  • 2. Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени

 

Мы уже указывали, что оценка правомерности некоторых способов оптимизации не вызывает затруднений. Такие способы основаны на отношениях (нормах), регулируемых методом предписания. Оценка правомерности других способов затруднена, так как не может быть формализована налоговым законодательством. Отношения, на которых основаны такие способы оптимизации, регулируются методом дозволения (налогоплательщик имеет множество способов достижения одной и той же хозяйственной цели).

Чем вызвано бессилие права в определении четкой грани между правомерным и неправомерным способом минимизации в ряде случаев? Причину этого мы видим в технике установления обязанности по уплате налога.

Юридические факты, с которыми законодательство связывает возникновение  обязанности по уплате налога. Ст. 17 НК РФ гласит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, льготы (необязательный элемент).

Для возникновения обязанности по уплате налога необходимо, чтобы у налогоплательщика возник, прежде всего, объект налогообложения – обстоятельство, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, – ст. 38 НК РФ[50]. Такое обстоятельство определяется волей законодателя и выступает в качестве юридического факта, с которым НК РФ связывает появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Законодателем оно выделяется из всей совокупности действий налогоплательщика, которые могут предприниматься им при осуществлении экономической деятельности.

Действия налогоплательщика, которые имеют юридическое значение для возникновения налоговой обязанности, являются ничем иным, как правовыми средствами, которые используются им для достижения желаемого экономического результата[51]. Выступая орудием  достижения хозяйственной цели правовое средство одновременно является составной частью правовой материи; правовой конструкцией, вычлененной из материального права и использованной налогоплательщиком в своих целях. В данном случае правовые конструкции выступают как внешняя форма способа достижения экономической цели.

Следовательно,  возникновение налогообложения ставится законодателем в зависимость от используемых налогоплательщиком правовых конструкций. Из этой же предпосылки при изучении явлений налоговой оптимизации исходят и немецкие ученые[52].

Увязка факта возникновения обязанности по уплате налога к правовым конструкциям, используемым налогоплательщиком, определяется законодателем исходя из:

1) требования определенности законодательства;

2) экономической обоснованности (целесообразности).

На практике указанные факторы, конечно, находятся в тесной взаимосвязи между собой. Но для целей удобства их изучения полагаем возможным их рассмотрение в отдельности друг от друга.

Требование определенности законодательства. Один из факторов, который влияет на волю законодателя при установлении обязанности по уплате налога, – это требование определенности законодательства. В связи с этим обстоятельство, с возникновением которого такая обязанность возникает, должно быть легко определимо. Предполагается, что оно не должно вызывать затруднений у правоприменителей при его определении. Но такое требование в ряде случаев невыполнимо. Затруднения могут возникнуть тогда, когда законодатель привязывает обязанность по уплате налога к экономическим категориям.

Общеизвестно, что налогообложение рассматривается не только как правовое явление. Это межотраслевое научное понятие, которое объединяет экономику (финансы) и право – отрасли, развивающиеся по собственным, нередко не зависящим друг от друга законам. Налог, в значительной степени, – это экономическая (финансовая) категория.

Объективность существования экономических (производственных, материальных) отношений и ограниченная возможность их правового регулирования уже обосновывались правоведами[53]. Объективный характер экономических отношений предопределяет известные границы, в пределах которых человек может воздействовать на их содержание[54].

И экономика и право регулируют общественные отношения, являются средствами воздействия на них. Обе отрасли обусловлены социальным миром людей и являются общественными науками.

Вместе с тем, у них есть и отличия. Экономику можно определить как отрасль деятельности человека, связанной с производством материальных благ, удовлетворением основных материальных потребностей человека[55]. Право же можно определить как нормативную форму упорядочения, воспроизводства и стабилизации общественных отношений, охраняемую государственным принуждением[56].

С позиций настоящего исследования полагаем корректным утверждение, что экономика дает нам понимание содержание деятельности  субъекта экономической деятельности, в то время как право дает нам представление о юридических средствах достижения экономических целей. Право, как форма экономических отношений, как правило, не учитывает (не может учитывать) такие элементы содержания экономических отношений, как цели и мотивы совершаемых действий. То есть мотивы и цели совершения экономически значимых действий находятся за пределами нормативной формы упорядочивания общественных отношений.

Получается, что, выступая регулятором общественных отношений, право, в силу своей формальности, в какой-то степени отдалено от фактической (экономической) деятельности субъекта[57]. Для налогоплательщика при осуществлении экономической (тем более предпринимательской) деятельности главным является достижение определенной финансово-хозяйственной цели. Выбираемые средства (конструкции) могут иметь разную правовую, но равноценную экономическую природу. Такой выбор осуществляется исходя из знаний, опыта, а также выгоды субъекта.

Учитывая привязку факта возникновения обязанности по уплате налога к правовым конструкциям, налогоплательщик нередко в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей[58].

Для того чтобы минимизировать возможность налогоплательщика повлиять на санкционированный государством уровень налогообложения, налоговое право пытается состыковать догматико-нормативный правовой подход и экономическую сущность совершаемых налогоплательщиком операций. Происходит это через попытку учета в налоговом праве мотива или цели использования той или иной правовой конструкции. Результатом таких попыток является ничто иное, как создание оценочных категорий. К такой экономической категории, которая имеет оценочный характер, можно отнести, например, понятие «постоянное представительство». В ряде случаев от его наличия на территории России у иностранного налогоплательщика зависит обязанность по уплате налога на прибыль организаций.

На основании изложенного мы делаем вывод, что достижение правовой определенности в вопросах налоговой оптимизации невозможно в ряде случаев в связи с привязкой факта возникновения обязанности по уплате налога к экономической категории, имеющей оценочный характер. Налоговая обязанность, будучи привязанной к такой категории, не может сама быть определенной.

Напомним, что оценочной именуют категорию, которая не носит открытого, исчерпывающего характера в силу того, что число ее структурных элементов (признаков) не стабильно, что позволяет включать в объем оценочного понятия явления (предметы), ранее неизвестные законодателю, теории и практике. Отрицательным свойством оценочных категорий является их формально-неопределенный характер, который предоставляет правоприменителю свободу выбора при определении их содержания[59].

Создание оценочных категорий, направленных на то, чтобы уложить действия субъектов в единицу измерения права – правовую норму – это межотраслевая проблема. Общеизвестны примеры, связанные с попытками противодействовать злоупотреблению в различных отраслях права, например ст. 10 ГК РФ, ст.ст. 42, 111, 112 АПК РФ. В налоговом праве оценочных категорий куда больше и направлены они, в конечном счете, на определение размера налогового бремени налогоплательщика.

Существует мнение, что «применение оценочных понятий допустимо именно (и только) в отраслях частного права, характеризующихся равенством и автономией воли сторон, где каждая сторона имеет равные возможности доказывания собственной оценки того или иного понятия» [60].

Мы согласны, что в публичном праве применение оценочных понятий крайне нежелательно. Как справедливо указывает В.Л. Ардашев, «слишком большая увлеченность оценочными категориями с идеологической окраской опасна тем, что она постепенно оттесняет нормы права на второй план. В публично-правовых отношениях, основанных на принципе субординации, подчинения, это чревато административным произволом. В условиях нестабильности общества, революционных перемен нормы права превращаются в некий фон, абстракцию, приобретая декларативный характер»[61].

Вместе с тем, существование оценочных категорий в равной степени нежелательно как для публичного, так и для частного права. Неопределенность права в принципе отрицательно сказывается на его регулятивной функции[62]. И с этой точки зрения навряд ли будет корректным отдавать в праве главенствующую роль публичному или частному праву.

 

Экономическое обоснование налога (или обоснование наличия в налоговом праве доктрины злоупотребления правом). Система установления налогов и определение уровня совокупного налогового бремени исходят из идеи, что налогоплательщик должен отдать часть своей собственности государству в обмен на создаваемые им блага. Общий уровень налогообложения зависит от состоятельности его граждан, требований налогоплательщиков к количеству и качеству предоставляемых государством услуг и т.п.

При определении налоговой повинности государство обязано соблюсти требования равенства всех перед законом. С точки зрения обязанности по уплате налога такое равенство трактуется не только как горизонтальное, чтобы все платили одинаковую сумму, но и как вертикальное, то есть должна быть учтена способность налогоплательщика нести налоговое бремя.

Как мы выяснили, законодатель не может устанавливать налоговую обязанность без привязки к конкретным правовым конструкциям, используемым налогоплательщиком. Тем более, что и сам налог имеет правовую форму – устанавливается законом. На этом основании можно утверждать, что законодатель вынужден исходить из того, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. На деле, конечно же, эта зависимость не прямая.

Обстоятельствами, с которыми закон связывает появление обязанности по уплате налога, могут быть категории, которые дают прямое представление об экономической эффективности налогоплательщика (например, возникновение прибыли). Но могут быть и иные категории, которые указывают на это лишь косвенно (например, обязанность по уплате налога на игорный бизнес привязана к факту наличия игорного стола, автомата и т.п. – ст. 366 НК РФ).

В ряде случаев, чтобы выдержать критерий экономической обоснованности, законодатель вынужден поступиться принципом правовой определенности, привязывая факт возникновения по уплате налога к экономическим категориям.

Выход. Несмотря на то, что правовая неопределенность в вопросах налогообложения объективно обусловлена, полагаем, что выход из такой правовой ситуации есть. В ряде случаев возможно уменьшение правового поля неопределенности в вопросах налоговой оптимизации. Это возможно через детализацию имеющихся институтов налогового права или наличие специальных оговорок[63].

В качестве примера специальной оговорки можно привести институт тонкой  (недостаточной) капитализации. Так, правила тонкой капитализации, предусмотренные  п. 2 ст. 269 НК РФ, препятствуют применению налоговой минимизации, когда посредством выдачи займов стороны могут вывести из страны прибыль через выплату процентов.

Примером детализации является ст. 40 НК РФ. Законодатель не дал однозначного ответа на вопрос, что считать рыночной ценой товара или услуги для целей уплаты налога. Но при этом даны критерии, которые позволяют самым общим образом ориентироваться в случаях, когда налоговый орган правомочен поставить под сомнение размер подлежащего уплате налога, рассчитанного налогоплательщиком исходя из продекларированной им цены на товар (работы или услуги). Так, налоговый орган может поднимать вопрос о несоответствии рыночному уровню цен товара (услуги) только в случае, если отклонение составляет более 20 %. Если меньше, то такое отклонение признается несущественным для целей налогообложения.

Специальные оговорки (детализация норм налогового права) существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон, устраняя неопределенность в отдельном вопросе[64]. Но защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, невозможна. Ведь тогда право должно подробнейшим образом регулировать общественные отношения, не оставляя места пробелам.

Но право не может и не должно регулировать общественные отношения исчерпывающим образом. По выражению Д.Н. Сафиуллина, законодательство, которое пыталось бы непосредственно урегулировать все обилие хозяйственных отношений, напоминало бы «попытку создания географической карты масштаба, все более приближающегося к натуральному»[65].

В то же время, когда разрыв между юридической формой и экономической сущностью осуществляемой налогоплательщиком деятельности становится критичным, государство не может оставаться пассивным наблюдателем. Именно по этой причине мы считаем обоснованным существование в позитивном праве общей оговорки, или общего запрета на обход налогового законодательства. Общая оговорка в налоговом праве должна давать возможность оценить мотив использования налогоплательщиком той или иной правовой конструкции, должна позволить исследовать причины использования налогоплательщиком того или иного способа достижения хозяйственной цели. Если единственным мотивом использования правовой конструкции была налоговая минимизация, то налоговые последствия совершенной операции должны быть определены исходя из той правовой конструкции, которую использовал бы разумный хозяйствующий субъект, использующий ее без существенного отрыва от их экономического содержания.

Проблема очерчивания границ свободы субъектов права в создании и использовании субъективных прав давно известна юридической науке как проблема пределов осуществления и защиты прав. Она получила достаточно полное и всестороннее рассмотрение в ряде работ российских цивилистов. В.П. Грибанов обоснованно отмечал, что границы «есть неотъемлемое свойство всякого субъективного права, ибо при отсутствии таких границ право превратится в свою противоположность – в произвол и тем самым вообще перестанет быть правом»[66].

При этом «нежелательность наличия в законе нормы, закрепляющей недопустимость злоупотребления гражданскими правами, заключается в том, что она устанавливает запрет и санкцию за его нарушение, не описывая признаков запрещаемого деяния, не раскрывая его содержания»[67].

Представляет интерес мнение В.И. Емельянова, который проанализировал практику применения статьи 1 ГК РСФСР 1922 года, гласящей, что гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они осуществляются в противоречии с их социально-хозяйственным назначением. Он признает, что «обсуждаемая статья оказалась весьма эффективным и полезным инструментом проведения новой экономической политики. Примечательно, что высшие судебные органы, неоднократно указывая на неправильность использования этой статьи, не давали судам рекомендации о неприменении ее в качестве конкретной нормы, что можно было сделать, разъяснив, что в данной норме закреплен общий принцип осуществления гражданских прав и она может применяться только вместе с другими нормами, устанавливающими санкции за конкретные правонарушения» [68].

Практически то же самое по отношению к нынешней российской действительности пишет Д.М. Щекин. Он указывает, что «критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическим поветриям» и что «ориентиры при поиске критериев социального назначения права могут приобрести фискальную окраску»[69].

Несмотря на обоснованную критику наличия доктрин о злоупотреблении правом, полагаем, что ее наличие в налоговом праве будет обоснованным. Но действительно обоснованным оно будет только при соблюдении четких условий ее применения.  Существенным условием работоспособности общей оговорки (общего запрета) в налоговом праве является обязательная оценка налоговым органом и судом действительных правоотношений. В случае, если речь идет о мнимой, притворной, или иной недействительной сделке, нет оснований для применения общей оговорки. Ведь в последнем случае налоговые последствия вытекают из действительного (гражданско-правового) правоотношения и/или последствий признания сделки недействительной. Таким образом, применение общей оговорки должно быть обусловлено отсутствием связи между правой формой и экономическим содержанием хозяйственной операции, когда такая связь нарушена по мотивам налоговой экономии. Напомним, что такой разрыв сам по себе не может говорить о недействительности правовой конструкции – так, мотив совершения сделки не влияет на ее действительность. Такая общая оговорка должна заменить собой не имеющие научного обоснования категории и правовые конструкции, такие как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т.п.

Стоит отметить, что наличие общей оговорки в позитивном праве повлечет за собой увеличение судейского усмотрения. По нашему мнению, это не должно влечь за собой кризиса правовой системы. С одной стороны, судебное толкование нормы – неотъемлемая часть права, которая делает его гибким: «…обычаи и судебные прецеденты, а также нормативные обобщения – только элементы или свойства права, позволяющие ему быть одновременно жестким и живым организмом»[70]. С другой стороны, суд все же не должен брать на себя функцию законодателя.

Думаем, что создание судебной властью в рамках толкования и правоприменения новых норм само по себе не может служить препятствием для установления в законе норм обобщающего характера. Так, рассуждая о возможности создания КС РФ правовых норм, В.В. Лазарев отмечает, что из принципа разделения властей не вытекает разделение «китайской стеной» сфер деятельности и функций различных ветвей власти. Смысл данной теории, по его мнению, заключается в предотвращении или минимизации возможности узурпации власти в одних руках[71]. Указанной точки зрения придерживается также Ю.А. Крохина, полагая, что теория разделения ветвей власти не позволяет говорить о полной изоляции судебной и исполнительной властей от правотворчества[72].

К сожалению, границу, за пределами которой «нормотворческий характер» деятельности судов будет признан нарушением принципа разделения властей, нельзя определить математическим путем. Законодатель должен больше прогнозировать последствия создания общих норм, должен заботиться, чтобы обращение суда к общему запрету о недопущении обхода налогового закона было как можно реже. Ему необходимо более оперативно реагировать на возникающую судебную практику и закреплять найденные ею решения той или иной правовой проблемы, закрывая хотя бы частично существующие правовые пробелы. Под оперативностью реагирования законодателя мы понимаем внесение необходимых изменений на следующий год, что вряд ли отрицательно скажется на устойчивости налогового законодательства.

По нашему мнению, общий запрет на обход налогового закона может быть закреплен конкретной нормой в позитивном праве или существовать в качестве судебной доктрины. Принципиальным является ее четкое осознание, равно как и условий ее применения.

В качестве заключения еще раз отметим, что неопределенность правового регулирования  налоговой оптимизации является объективно обусловленным явлением. Такая неопределенность обусловлена:

– привязкой факта возникновения обязанности по уплате налога к используемой налогоплательщиком правовой конструкции. Налогоплательщик в ряде случаев способен влиять на налогообложение через изменение способов достижения экономической цели;

– ограниченной возможностью права регулировать налоговые отношения как экономические отношения. Стремление права включать неприсущие ему элементы (например, мотив) порождает существование оценочных категорий. Налоговая обязанность, привязанная к такой категории, не может быть определенной;

– невозможностью и нецелесообразностью детализации права до такой степени, чтобы полностью отсутствовали правовые пробелы и оценочные категории.

В связи с невозможностью исключения ситуации, когда юридическая форма и экономическая сущность деятельности налогоплательщика находятся в противоречии друг с другом, считаем необходимым наличие в налоговом праве России общей оговорки, дающей возможность фискальным органам оценить мотив использования налогоплательщиком той или иной правовой конструкции.


Глава 2. Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права.

 

  • 1. Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки

Прежде чем перейти к рассмотрению правового регулирования налоговой оптимизации в Германии, дадим общую характеристику налоговой отрасли права этой страны. Существенной чертой, отличающей немецкое налоговое право от российского, является наличие преемственности  и последовательности в его развитии.

Формирование налогового права Германии на протяжении ХХ века было неравномерным. Причины тому – агрессивность внешней политики, приведшие к войне 1939 – 1945 годов, необходимость централизации экономики и последовавшие за поражением в войне социально-экономическая напряженность и оккупация.

Несмотря на значительные перерывы в своем становлении, налоговое право Германии может опираться (и опирается) на предшествующий опыт, в том числе и прошлых веков. Легитимность данного тезиса была обоснована в послевоенный период, когда союзнические оккупационные войска (Великобритания, США и Франция) приняли решение о восстановлении государственности Германии и постепенной передаче полномочий национальным органам власти. Тогда специалистами по международному публичному праву была сформулирована концепция, в соответствии с которой Германский рейх, по итогам войны утративший свою дееспособность, продолжал существовать как государство в международно-правовом смысле. Это обосновывалось, в частности, сохранением юридической силы всех международно-правовых договоров и иных обязательств Рейха и позволяло сделать вывод о возможности правопреемственности государственной власти Германии. Указанная концепция была поддержана оккупационными властями[73].

Помимо теоретического (доктринального) обоснования данный вывод закреплен и в позитивном праве. Часть 1 статьи 123 Основного закона ФРГ прямо указывает, что «право, возникшее до созыва Бундестага, продолжает действовать, поскольку оно не противоречит Основному закону». Последнее положение позволяло применять Имперское положение о налогах и платежах 1919 года (RAO 1919) вплоть до его замены новым в 1977 году[74]. Это также позволяет немецким юристам ссылаться, например, на судебную практику Конституционного Суда первой половины ХХ века и не возвращаться к разработке и обоснованию тезисов, уже решенных ранее в теории и на практике. Отчасти поэтому к одной из особенностей германского налогового права Д.В. Зорилэ относит склонность к сохранению верности порой устаревшим принципиальным решениям и конструкциям путем совершенствования технических деталей[75].

Современная налоговая система сложилась в период Веймарской республики, точнее в результате финансовой реформы М. Эрцберга, обусловленной логикой бурного развития экономики в последние десятилетия ХIХ века. М. Эрцберг ввел ключевые принципы налогообложения – принцип унификации, соразмерности, справедливости[76].

Основным источником немецкого налогового права в настоящее время является Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года – Abgabenordnung 1977 (далее – АО 1977, АО), содержащее нормы материального и процессуального налогового права. Кроме того, к основным источникам следует также отнести законы, регулирующие отдельные виды налогов. В отличие от НК РФ, где отдельные налоги вынесены в особенную часть кодифицированного акта, немецкий законодатель посчитал целесообразным регулирование налогов отдельными законами.

Говоря о праве Германии, нельзя не сказать несколько слов о  влиянии на него правовой системы Европейского Союза. Вступая в Сообщества, государства ограничивают свой суверенитет, передавая часть своих полномочий институтам ЕС. В силу этого, учредительные договоры ЕС влияют на развитие и применение национального законодательства Германии. По мнению Г.П. Толстопятенко, Европейские сообщества сформировали правовую систему sui generis, аналога которой нет в мировой цивилизации[77].

Налоговые положения учредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов, а решения Совета, Комиссии и Суда определяют наиболее важные направления развития налогового законодательства и правоприменительной практики государств-членов. Вместе с тем, еще очень рано говорить об отсутствии границы между налоговым правом Европейского Союза и национальным налоговым правом входящих в него государств. Речь идет лишь об унификации некоторых правил и создании источника финансирования институтов Европейского Союза.

На текущую дату в основе налоговой политики стран Европейского Союза лежит цель гармонизации налогового законодательства государств-членов (в противовес  идее его унификации в централизованном порядке во избежание нагнетания центробежных сил). Такая гармонизация нацелена  в первую очередь на создание единого рынка на территории стран ЕС.

По мнению М.А. Денисаева[78], А.С. Захарова[79], П. Нобеля[80], Г.П. Толстопятенко[81], гармонизация налогового права стран – членов ЕС пошла по пути приведения законодательства этих стран в сопоставимый друг с другом вид с целью подчинения действующих налоговых систем общим задачам европейской интеграции. Основным препятствием для гармонизации налогового законодательства является отсутствие стремления со стороны государств – членов ЕС к полному ограничению своего налогового суверенитета,  прежде всего в области прямых налогов.

В этой связи успехи в области интеграции достигнуты только в части, касающихся ликвидации запрета тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества и запрета дискриминации по признаку национальности или происхождения, в том числе под видом борьбы с уклонением от уплаты налогов[82].

Таким образом, вопрос правового регулирования налоговой оптимизации в Германии представляет интерес, отличный от интеграционного права. Несмотря на то что они находятся в известной взаимосвязи, в настоящее время представляется целесообразным проводить их четкое разграничение.

Так, в комментариях к § 42 АО 1977 (основному параграфу, посвященному обходу налогового законодательства) г-н Крузе пишет, что правовые предписания Европейского союза не вытесняют действие этого параграфа. Тем не менее может быть востребовано толкование этой нормы, основанное на взаимообразном, комплексном понимании данного института. Таким образом, § 42 АО применим не только в национальном праве, но и в международных отношениях[83].

Более осторожную позицию по данному вопросу занимают исследователи Розе и Глориус-Розе. Констатируя отсутствие единой концепции против избежания налогообложения в национальном и интеграционном налоговом праве, они указывают на попытки Европейского суда через судебную практику создать единую европейскую концепцию злоупотребления правом. При этом в качестве примера приводятся специальные оговорки, направленные на противодействие обходу налогового законодательства при слиянии компаний в европейском праве и соответствующие нормы в национальном законодательстве[84].

 

Понятие налоговой оптимизации в Германии. В немецком налоговом праве, также как и в российском налоговом праве, существуют понятия налоговой оптимизации (Steueroptimierung), налогового планирования (Steuerplannung), избежания уплаты налогов (Steuervermeidung), обхода налогового закона (Steuerumgehung), налоговой экономии (Steuereinsparung), уклонения от уплаты налогов (Steuerhinterziehung).

Аналогично российскому в немецком позитивном праве применяются термины «уклонение от уплаты налогов» (§ 370, 370а, 371 АО 1977 и т.п.) и «избежание налогообложения» («избежание двойного налогообложения» – § 180 АО 1977). § 42 АО 1977 говорит об обходе налогового законодательства, не раскрывая содержания данного понятия. Обход законодательства определяется доктринально как неправомерное использование возможностей, представляемых правом через применение одного из неподобающих правовых конструкций для достижения экономического результата с целью избежания налогообложения[85]. Остальные термины, несмотря на частое их употребление в научной литературе, по мнению автора, также имеют, скорее, доктринальное значение.

Изученные научные публикации немецких авторов позволяют утверждать, что термины налоговой оптимизации, налогового планирования, обхода налогового закона и т.п. имеют то же значение и употребляются в том же контексте, что и их дословный российский перевод.

Г-н Крузе в своей статье указывает, что Федеральный финансовый суд ФРГ в своих решениях иногда фактически ссылается на понятия обхода обязанности по уплате налогов, но при этом избегает его прямое упоминание в тексте решения. Суд в таких случаях ищет, по его мнению, сомнительные по своей природе основания в законе, избегая прямого применения норм о злоупотреблении. Такая позиция обосновывается судами как необходимость сохранения определенности права. Особо следует отметить, что статья, в которой выражено такое мнение, опубликована в 1979 году, то есть в период, когда суды еще были очень осторожны в применении общих норм, направленных на противодействие  обходу налогового закона[86].

Вместе с тем, понятие налоговой оптимизации немецкое налоговое право наполняет более определенным содержанием. Под оптимизацией в Германии понимается правомерное использование правовых конструкций, позволяющих добиться налоговой экономии. Факт использования «неподобающих» или «несоразмерных» правовых конструкций позволяет говорить в общем случае об обходе налогового закона, а в особых случаях – об уклонении от уплаты налогов, что является предметом отдельного регулирования.

Стоит отметить, что в Германии, как и в России, при изучении вопросов налоговой оптимизации и смежных с нею понятий научные труды по сравнению с судебной практикой нередко являются более последовательными и обстоятельными в рассуждениях.

С точки зрения немецких правоведов, вопрос о правомерности использования правовых конструкций решается просто, если на пути противодействия обходу налогового закона и уклонения от уплаты налогов стоят специальные оговорки (Spezialklauseln). Их применение не вызывает затруднений. Но немецкий законодатель уже в 1919 году включил в законодательный акт – RAO 1919 – оговорку общего характера, касающуюся злоупотребления гражданско-правовыми конструкциями в налоговых отношениях с целью уменьшения налоговой нагрузки (Generalklausel).

Безусловно, специальные оговорки существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные попытки обойти закон. Вместе с тем, по мнению Кляйна, защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, не достижима. В Германии уже в 20-х годах прошлого столетия была озвучена точка зрения, что все специальные оговорки – это «удар по воде», так как правоотношения, которые упомянуты в оговорке, легко могут быть изменены на сходные[87]. Именно по этой причине законодатель не обходится без ограничений общего характера, использующих неопределенные понятия. Отсутствие специальной оговорки, предусматривающей конкретную форму злоупотребления, долгое время было основанием для осторожного подхода судов в вопросах злоупотребления правами в налоговых отношениях. В этой связи представляется показательным пример исследователей Розе и Глориус-Розе – BFH I R 202/82 от 29.10.86. Имущество дочернего общества было передано материнской компании на основании торгово-правовой сделки с соблюдением требований Закона о преобразовании. Наименование материнской компании в дальнейшем было изменено на имя, принадлежавшее дочернему обществу. Материнская компания имела убыток за прошедший период, за счет которого прибыльное предприятие, перенесенное из дочернего общества, могло получить соответствующие вычеты. Финансовый суд первой инстанции удовлетворил требования налогового органа, посчитавшего преобразование компаний формой злоупотребления правом с целью уменьшения налогообложения. Федеральный финансовый суд ФРГ решение отменил, указав, что § 42 АО должен восприниматься ограничительно. В данном случае налог с корпораций привязан к правосубъектному образованию. Следовательно, материнское общество вправе сокращать свои налогооблагаемые доходы за счет понесенного ранее убытка (законодатель незамедлительно отреагировал на данное решение путем внесения изменений в соответствующий закон, прямо запрещающих использование указанной схемы, в связи с чем исследователи констатируют невозможность использования данного прецедента на сегодняшний день)[88].

Представляет интерес тот факт, что в настоящее время по немецкому законодательству основным признаком уклонения от налогообложения, отличающим таковое от остальных действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налоговой нагрузки, является сокрытие от налоговых органов тех или иных обстоятельств, влекущих за собой уменьшение фискальных платежей[89]. Пока налогоплательщик открыто декларирует все обстоятельства, имеющие значение для налогообложения и исполняет соответствующие им обязанности по уплате фискальных платежей, граница между оптимизацией и уклонением не пересечена. Как следствие, отличительной чертой налоговой оптимизации, налогового планирования и обхода закона (то есть если соблюден принцип открытости) является их ненаказуемость.

Понятие уклонения от уплаты налогов и ответственность за него устанавливает § 370 АО, который, в частности, предусматривает:

(1) Наказываются лишением свободы на срок до 5 лет или наложением штрафа лица, которые:

  1. предоставляют финансовым и иным властным органам неверную или неполную информацию относительно важных обстоятельств, имеющих значение для налогообложения,
  2. неправомерно оставляют финансовые органы в неведении относительно важных обстоятельств, имеющих значение для налогообложения,
  3. допускают неправомерное использование налоговых марок,

что повлекло за собой уменьшение налоговых платежей или получение необоснованных налоговых льгот для себя или другого налогоплательщика.

(2) Попытка уклонения наказуема.

(3) В особо тяжких случаях наказание составляет от 6 месяцев до 10 лет. Особо тяжкими признаются случаи, когда лицо уменьшает налоговые платежи или получает необоснованные налоговые льготы в крупных размерах:

  1. из корыстных побуждений,
  2. использует свои полномочия или свое положение должностного лица,
  3. прибегает к содействию со стороны должностного лица, которое злоупотребляет своими полномочиями или положением, или
  4. использует поддельные документы.

(4) Под уменьшением налоговых платежей понимают их неуплату, несвоевременную уплату или уплату не в полном объеме; последнее действительно также в том случае, если сумма налога определяется предварительно или с условием последующего контроля за определением размера налога либо на основании налогового извещения налогоплательщика, подлежащего последующему контролю. Налоговой выгодой (льготой) являются также налоговые возмещения; размер необоснованной налоговой льготы подлежит уплате до тех пор, пока сохраняется незаконность ее использования. Гипотезы предложений 1 и 2 настоящего абзаца также считаются исполненными в случае, когда налог, подлежащий уплате на основе фактических обстоятельств, мог быть уменьшен в силу иных оснований либо налоговая льгота могла бы быть использована по иным причинам.

(5) Под действие данной статьи могут подпадать также операции с товарами, чей ввоз, вывоз или транзит запрещен.

(6) Абзацы 1 – 5 настоящей статьи применяются также в случае, если деяние касается ввозных или вывозных обязательных платежей, которыми заведует другое государство – член Европейского сообщества, либо которые причитаются государству – члену Европейской ассоциации свободной торговли, либо ассоциированному с ним государству. То же правило действует, когда деяние касается налога на добавленную стоимость или гармонизированных налогов на потребление для указанных в законах …. товаров, которые относятся к компетенции членов Европейского сообщества. Указанные в предложении  2 настоящего абзаца деяния преследуются только в случаях, когда ко времени его совершения гарантируется обоюдное взаимодействие в порядке, указанном в предложении 4 настоящего абзаца. Федеральное министерство финансов по согласованию с Бундесратом определяют правительственным распоряжением список государств – членов Европейского сообщества, в отношении которых соблюдаются гарантии взаимного преследования.

(7) Абзацы 1 – 6 действуют независимо от права места совершения деяния также для событий, совершенных за пределами действия настоящего закона.

Г-н Крузе ссылается на решение прусского Верховного административного суда 1906 года[90] как на источник правила о ненаказуемости открытых действий по налоговой оптимизации[91]. Согласно этому решению, суд указал, что никто не может быть принужден вести дела таким образом, чтобы уплачивать максимальную сумму налогов. Таким образом, лицо, нарушившее границы налоговой оптимизации, встает на территорию обхода налогового закона, но еще не находится в зоне наказуемых запретов.

Последнее является основанием для налоговых консультантов рекомендовать своим клиентам действовать открыто: чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов, Розе и Глориус-Розе в своей книге рекомендуют открыто декларировать все обстоятельства дела[92].

Кроме того, разница между уклонением и неуплатой налога по иным причинам сказывается на пени, которые необходимо уплатить в связи с несвоевременным поступлением фискальных платежей в бюджет. § 233 АО устанавливает общее правило, в соответствии с которым пени на сумму налога, подлежащего уплате, начисляются только в том случае, если закон это прямо предусматривает. Это правило установлено для того, чтобы, во-первых, избежать начисления пени на платежи, являющиеся по своей природе дополнительными по отношению к налогам. В частности, это норма может быть использована для запрета начисления пени на пени. Во-вторых, неуплата налога сама по себе не всегда влечет за собой обязанность уплатить пени[93].

  • 235 АО указывает, что в случае уклонения пени должны быть уплачены со дня, когда возникла обязанность по уплате налога. Одновременно с этим § 233а АО устанавливает правило о том, что срок, с которого начинают исчисляться пени, начинает свой отсчет через определенное время после возникновения обязанности по его уплате. Причем, для разных налогов этот срок составляет от 15 до 21 месяца. Законом ограничивается также и общий срок, в течение которого пени могут начисляться. Подобные компромиссы вызваны необходимостью учета наличия умысла налогоплательщика и, по мнению немецких ученых, отвечают требованиям конституционного права[94].

 

 

История развития доктрины «подобающая правовая конструкция»

Как уже было сказано ранее, в немецком налоговом праве оговорка общего характера, направленная на противодействие обходу налогового закона, содержалась уже в § 5 RAO 1919, который гласил:

  • Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена или уменьшена через злоупотребления гражданско-правовыми формами и возможностями.
  • Злоупотребление в смысле абзаца 1 настоящего параграфа имеет место, когда:
  1. закон связывает уплату налога с экономическими событиями, обстоятельствами и отношениями, которые выражаются в соответствующей им правовой форме, при этом для обхода закона выбраны необычные для таких обстоятельств правовые формы или сделки, и
  2. участниками отношений в целом достигается тот же экономический результат, который был бы достигнут, если бы ими были выбраны соответствующие таким отношениям правовые конструкции, и далее
  3. несущественны возможные убытки, понесенные в связи с избранным путем достижения экономического результата[95].
  • При наличии злоупотребления предпринятые налогоплательщиком меры не имеют значения. Налоги взимаются таким образом, как если бы они взимались при использовании подобающих экономическим обстоятельствам правовых конструкций. Уплаченные налоги, которые были внесены в связи предпринятыми мерами подлежат возврату по требованию налогоплательщика после того, как решение о признании таких мероприятий недействительными вступит в силу[96].

Г-н Кляйн повествует, что при закреплении термина «необычные правовые формы» в АО 1919 немецкий законодатель исходил из привязки к существовавшей в тот период судебной практике имперских судов. Научная литература того времени также ориентировалась на «необычность правовых образований»[97].

Указанное положение закона рассматривалось скептически не только судами, но и в научных кругах. Высказывались мнения, что без указания в законе частных случаев ухода от налогообложения общая оговорка едва ли имела смысл[98]. Ссылаясь на практику налоговых споров прусских судов 1912 – 1918 годов, г-н Кляйн указывает на их нежелание расширять свободу своего усмотрения. Прусские ссуды ссылались на тот факт, что из действующего права не следует, что в компетенцию судов входит развитие положений закона и что последнее является предметом деятельности законодателя[99]. Таким образом, до принятия указанной нормы суды были не склонны толковать нормы налогового права расширительно. Мало изменилась эта тенденция и сразу после введения рассматриваемой нормы.

До Первой мировой войны § 5 RAO 1919 не применялся в силу отсутствия его актуальности. Относительно низкое налогообложение не побуждало налогоплательщиков к поиску «схем». После Второй мировой войны в Германии возникла острая нехватка финансов, в связи с чем усилилось налоговое бремя. Одновременно с этим налогоплательщики начали поиск и активное применение мер, направленных на обход законодательства. С этого момента противодействие обходу обязанности по уплате налога стало для государства злободневным вопросом[100]. Именно в это время § 5  RAO 1919 подвергся ожесточенной критике. Высказывались даже сомнения относительно его целесообразности, так как применялся он в редких случаях. Обсуждения сводились к вопросу о целесообразности и уместности существования «каучуковой» нормы, применение которой всецело зависит от субъективного усмотрения, а также невозможности четкого разграничения права на экономию на налогах и незаконные способы ухода (уклонения) от их уплаты.

После прозвучавшей критики из-за опасений перед рвением налоговых органов в § 5 RAO 1919 было добавлено предложение (2),  где понятие злоупотребления было определено более четко. При этом первое предложение осталось нетронутым. Смыслом изменения рассматриваемого параграфа был не отказ от свободы судейского усмотрения, а указание на определенные установленные законом рамки, которые сузили бы применение положений, направленных на противодействие обходу налогового закона[101].

В итоге § 5 RAO 1919 стал более громоздким, но в целом мало способствовал разграничению законной экономии от налогов от незаконного обхода. Понятия «подобающая экономическим обстоятельствам правовая конструкция», «в целом тот же экономический результат», «несущественность понесенных убытков» вскоре стали восприниматься как неподходящие для целей ограничения применения положений рассматриваемого параграфа.

В 1934 году вышел Закон об упорядочении налогообложения (Steueranpassungsgesetz), далее – StAnpG, который также применялся к рассматриваемым отношениям. § 6 этого закона перенял во многом положения, сформулированные в § 5 RAO 1919 и § 10 RAO 1931, оставив за бортом лишь трактовку понятия злоупотребления.

  • 6 StAnpG гласил:
  • Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена или уменьшена через злоупотребления гражданско-правовыми конструкциями и формами.
  • При наличии злоупотребления налоги взимаются в том размере, как если бы они взимались при использовании подобающих экономическим событиям, обстоятельствам и отношениям правовых конструкций.

Отказ от трактовки понятия злоупотребления объяснялся, как правило, тем, что оно было столь узким и обстоятельным, что крайне затрудняло его применение на практике.

В настоящее время общая оговорка закреплена в § 42 АО 1977, согласно которому:

  • Обязанность по уплате налогов не может быть обойдена через злоупотребления правовыми конструкциями. При наличии такого злоупотребления требование по уплате налогов соответствует тому, которое было бы при применении правовых конструкций, подобающих[102] экономическим событиям.
  • Абзац 1 применяется, если его применение прямо не исключено законом.

В российской научной литературе встречаются иные варианты перевода § 42 АО 1977. В частности, А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов[103] дают следующий перевод:

  1. Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон.
  2. Пункт 1 применяtтся во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом.

Вильгельм Хаарманн[104] дает следующий вариант перевода п. 1 рассматриваемого параграфа:

«Налогоплательщик не может обходить налоговое законодательство посредством злоупотреблений в совершении различных сделок. В случае злоупотреблений возникает то налоговое обязательство, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим целям сторон».

Автор считает, что указанные переводы являются менее точными, так как не содержат упоминания понятия «подобающая правовая конструкция». Последняя категория являлась предметом серьезных дискуссий, нашедших свое отражение в научных публикациях в Германии. Вопрос о содержании понятия «подобающая/неподобающая правовая конструкция» в силу его «каучуковости» не может быть истолковано однозначно. Вместе с тем, судебная практика Германии выделила ряд квалифицирующих элементов, наличие которых позволяет квалифицировать правовую конструкцию как «неподобающую».

По мнению автора, доктрина деловой цели, на которую в переводе ссылаются А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов, является основным тестом, который применяется для выяснения того, является ли правовая конструкция подобающей. Но пропуск логического шага в цепочке рассуждений, по нашему мнению, искажает представление о нормативном регулировании данного института в Германии.

Косвенным доказательством нашей позиции является наименование работы Мартина Кляйна, на которую часто ссылается автор. Ее дословный перевод звучит следующим образом: «Не «подобающая правовая конструкция» при обходе закона в контексте § 42 АО». Из последнего следует, что ударение в вопросе обхода налогового закона ставится во многом именно на правовые конструкции и их соразмерность хозяйственному результату. Но, конечно, прежде всего, об этом говорит история развития рассматриваемого института в Германии.

Итак, как мы заметили, вступивший в силу 01 января 1977 года новый кодекс об обязательных платежах – Abgabenordnung – сохранил в целом формулировку § 6 StAnpG. Отличие заключалось в том, что § 6 StAnpG делал ссылку только на гражданско-правовые конструкции, в то время как редакция § 42 АО 1977 содержала общую ссылку на правовые конструкции. При обсуждении такой редакции все предложения по ее изменению отклонялись, так как они сужали действие общей оговорки о злоупотреблении. Конкретизировать применение этого параграфа в каждом отдельном случае, по мнению законодателя, должна уже судебная практика[105]. Таким образом, при злоупотреблении правовыми нормами суды должны исходить из возможности достижения незаконных налоговых выгод не только путем использования гражданско-правовых конструкций, но и норм, основанных на публичном праве. Случаи злоупотребления с использованием публично-правовых норм имели место в практике немецких правоприменителей[106].

Как уже указывалось, в российском научном мире господствует точка зрения, что злоупотребление в налоговом праве возможно только при помощи гражданско-правовых конструкций.

Автор разделяет такую точку зрения лишь отчасти. Можно констатировать, что это самая большая группа злоупотреблений. Вместе с тем, представляется, что с развитием налогового права в России и его закономерным усложнением возникнет четкое осознание того, что в налоговых целях возможно злоупотребление и публичными правоотношениями. Отдельные примеры можно найти уже сейчас. Так, ЗАО «Брынцалов – А» распространяло в 2006 – 2007 годах через сети аптек препарат «Ламивит». В его состав, исходя из этикетки, входят витамин А – 0,01 г, экстракт ламинарии густой – 0,001 г, ароматизаторы – 0,3 г, спирт этиловый – до 100 мл. Надпись гласит, что раствор предназначен для приема внутрь. Ни у продавцов в аптеках, ни у приобретателей данного продукта не возникает сомнений, что продается этиловый спирт. Вместе с тем, данный раствор зарегистрирован как лекарственное средство (на этикетке есть ссылка на свидетельство № 207061). Продажа спирта под видом лекарственного препарата (видимо, аналог биологически активной добавки) позволяет экономить на ряде налогов. Подобные прецеденты дали основание заместителю министра финансов С. Шаталову выступить за отмену налоговых льгот для спиртосодержащей лекарственной продукции, поскольку есть производители, «маскирующие свою продукцию под всевозможные лекарственные средства»[107].

При применении § 42 АО 1977 в Германии наибольшую дискуссию вызвал вопрос об определенности понятий «подобающий» и «неподобающий». Оценка этого понятия менялась с течением времени, при этом авторами зачастую высказывались полярные точки зрения.

Первоначально, в 1948 году, г-ном Кляйном было высказано суждение, что использование данного понятия заслуживает признания[108]. Несмотря на замену одного неопределенного понятия другим, уменьшается поле субъективной оценки. Но уже в 1959 году Валлис критично высказывается в отношении понятия «неподобающее», так как за этот период судебная практика не дала четкого содержания указанного понятия[109].

Девять лет спустя, в 1968 году, Ридель констатировал, что финансовое управление и налоговый суд применяют положение соответствующих статей действовавшего на тот момент законодательства (§ 6 STAnpgG) крайне редко, пытаясь всеми возможными способами избегать применения этой статьи[110]. Он сделал вывод, что фактически на тот момент отсутствовала общепринятая дефиниция, применяемая в каждом отдельном случае. Аналогичные позиции высказывались Шуманом в 1970 году и Крузе в 1973 году[111].

В одной из своих статей, опубликованной в ежегодном сборнике 1979 года, Крузе подвергает резкой критике правоприменительную практику, в соответствии с которой суды избегают применять общие нормы, направленные на обход налогового законодательства. По его мнению, не уместен подход, в соответствии с которым конкретная норма закона не применяется из-за тех или иных политических пристрастий. Если гипотеза нормы совпадает с фактическими обстоятельствами дела – она подлежит применению. Если нет – она не может быть применена. По мнению Крузе, неприменение общей нормы-оговорки не является нормальным, несмотря на традиционность такого подхода на дату опубликования соответствующего материала. Крузе обосновывает точку зрения, что общая норма заменяется судами интерпретацией фактических обстоятельств дела (1) или толкованием закона (2)[112].

В 1983 году Коттке оценил попытки дать разъяснения относительно понятия «неподобающий» как безрезультатные[113].

Вместе с тем, по мнению Кляйна, с течением времени определенные изменения в судебной практике все-таки произошли. Если применение предшественников § 42 АО 1977 было редким явлением, то действующая статья является одним из наиболее используемых положений законодательства[114]. Ее активное использование правоприменителями началось с середины 80-х годов прошлого столетия[115]. Исследователи Розе и Глориус-Розе приводят статистику, которая подтверждает сказанное – см. Приложение № 7[116].


  • 2. Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии

 

Российское и немецкое правовые системы схожи в общих принципах, лежащих в их основе. Так, немецкие юристы указывают, что в основе гражданского права лежит свобода индивидуумов в выборе правовых конструкций для достижения хозяйственной цели, в то время как налоговое право основано на методе предписания, то есть разрешено только то, что прямо предписано.

Г-н Кляйн дает распространенное в Германии сравнение при выборе налогоплательщиком правовых конструкций с дорогой, которую выбирает водитель. Можно поехать по прямой удобной платной дороге и внести за это соответствующую мзду, а можно поехать по длинной извилистой бесплатной трассе, сэкономив на платеже. Отличие от налогов заключается в том, что выбор длинного и извилистого пути не должен исключать налогообложения. Налоговый закон, стремясь быть простым,  связывает обязанность по уплате налога с преимущественно внешне легко распознаваемыми обстоятельствами. Такие обстоятельства выглядят как шлагбаум на автобане, где для продолжения пути необходимо заплатить. Выбор «ненормального» пути для достижения хозяйственной цели не может вызывать иных налоговых последствий[117].

Немецкий законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом, поэтому при правовом регулировании налогового права закон охватывает определенные законодательные (прежде всего гражданско-правовые) конструкции, используемые налогоплательщиком для достижения хозяйственной цели. В привязке к определенной правовой конструкции может выражаться стремление не только установить налог, но и налоговую льготу (для стимулирования выгодной для государства и общества деятельности). Налогоплательщик, желающий обойти обязанность по уплате налога, пытается изменить способ достижения экономического результата, искажая те самые легко распознаваемые законом обстоятельства, с которыми он связывает обязанность по уплате налога[118]. Таким образом, § 42 АО охватывает нетипичное, несоразмерное  использование правовых форм в достижении хозяйственной цели, в том числе и неправомерное использование налоговых льгот.

Немецкие ученые, как видно из приведенной истории рассматриваемого института немецкого налогового права, пытаются отграничить право налогоплательщика на уплату налога в наименьшем размере от уклонения от уплаты налога на протяжении более 80 лет.

С одной стороны, основная проблема заключается в том, что налоги являются основным источником финансирования деятельности государства. С другой стороны, налоговое право, призванное защищать налогоплательщика от произвольного взимания налогов, должно отвечать требованиям определенности и не допускать двусмысленности при определении налогового бремени. Как мы уже писали, результатом поисков немецких ученых стали труды, в целом обосновывающие необходимость существования общей оговорки о недопущении злоупотребления в сфере налоговых отношений.

Противодействие обходу закона может осуществляться и при помощи специальных норм, прямо указывающих на формы злоупотреблений. Специальные оговорки существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон[119].

Вместе с тем, как уже указывалось, немцы с 20-х годов прошлого столетия выражали уверенность в невозможности получить защиту от обхода закона только на основании специальных оговорок. Именно по этой причине законодатель устанавливает ограничения общего характера, используя неопределенные понятия.

Можно с уверенностью констатировать, что § 42 АО 1977 не вносит какую-либо ясность в налоговое право[120]. Функция данного параграфа – противодействовать обходу закона, дав правовое основание для корректирующей правоприменительной судебной практики[121].

Предоставление судам свободы усмотрения связано с тем, что законодательное регулирование объективно отстает от судебной практики. К тому же, предусматривая специальную норму, направленную на противодействие конкретному виду злоупотребления, всегда есть риск, что специальная норма будет охватывать более узкий круг ситуаций.

Немецкий законодатель пошел по пути создания общей нормы, общей оговорки, направленной на противодействие обходу налогового закона. Очевидно, что такая норма делегирует суду право создавать специальные оговорки для случаев, не охваченных позитивным правом.

Данное правовое явление неоднозначно. С одной стороны, оно противоречит теоретическим выкладкам ученых, указывающим на недопустимость нормотворчества со стороны суда. С другой стороны, практическое решение задачи по противодействию обходу закона невозможно без представления судам свободы усмотрения, так как невозможно урегулировать абсолютно все жизненные ситуации.

Немецкие ученые рассматривают данное правовое явление в налоговом праве сквозь призму возможности суда толковать нормы, существующие в позитивном праве. При этом они исходят из возможности разделения толкования на несколько подгрупп. Г-н Крузе указывает на существование следующих точек зрения[122]:

– любой закон обладает пробелами. Стремясь к полному и всестороннему урегулированию, закон, тем не менее, остается неполным. Ряд ученых исходит из недопустимости применения аналогии в налоговом праве. В этом случае пробелы закрываются через выявление воли законодателя;

– вторая точка зрения сводится к возможности преодоления пробелов с помощью аналогии права (закона);

– третья – следует из прямого толкования § 42 АО, которая не допускает аналогии, но устанавливает фикцию подобающей правовой конструкции, то есть фикцию обстоятельств дела. В отличие от аналогии закона, правоприменитель рассматривает обстоятельства дела, дает им юридическую оценку (квалификацию) и не применяет «надуманные», искусственные правовые конструкции, уступая место подобающим правовым конструкциям. Таким образом, пробелы должны закрываться при помощи выявления правовых конструкций, которые должны быть применены налогоплательщиком исходя из фактических обстоятельств дела.

Первая и вторая позиции часто выделяются немецкими исследователями в одну группу мнений.

Некоторые вопросы толкования в налоговом праве.

Итак, как мы уже указали, немецкие ученые исходят из необходимости объяснения существования в налоговом праве общей оговорки, содержащейся в § 42 АО 1977. Сама оговорка была рождена законодателем в отсутствие глубоких теоретических обоснований ее существования. Ее существование противоречит «чистой» правовой теории, исходящей из невозможности возложения на судей роли законодателя и недопустимости аналогии в налоговом праве. Но жизнь требовала более гибких правовых форм, отвечающих реальной экономической ситуации. Общая оговорка была включена в налоговое законодательство, прежде всего, исходя из политической целесообразности.

Немецкие ученые приложили немало усилий для того, чтобы гармонизировать теорию злоупотребления в налоговом праве с теоретическими воззрениями. Мнения ученых по данному вопросу, как правило, разбивают на две точки зрения.

Последователи первой рассматривают возможности расширенного толкования норм налогового права и применение аналогии в налоговом праве. Вторая группа ученых считает возможным говорить только о фикции надлежащих обстоятельств дела.

Так, ученые Данцер, Паулик, Шпиталер, Гасснер, разделяющие первую точку зрения, видели противодействие  в обходе налогового закона в применении особых правил толкования закона[123]. По их мнению, если законодатель не предусмотрел примененный налогоплательщиком конкретный случай обхода закона либо такая ситуация на момент написания закона в принципе не могла быть сформулирована в силу различных причин, то такие действия налогоплательщика могут быть нейтрализованы через расширенное толкование закона. Толкование должно быть произведено через выявление действительной цели применяемого закона[124].

Паулик обосновывал точку зрения тем, что в основе толкования закона должно быть стремление выявить волю законодателя[125].

Данцер считает возможным и допустимым выводить нормативный смысл закона из его буквального текста и применять его в соответствии с выверенной методикой. Такая позиция следует из уверенности, что смысл закона заключается не только в его буквальном тексте, но и в нормативном смысле самого закона, который также выводится из самого текста. Для Данцера обход закона заключался в объективно установленном противоречии между буквой и духом закона[126].

По мнению ряда ученых, толкование закона не может быть ограничено буквальным значением (смыслом) слов и выражений, составляющих текст закона. Ведь именно смысловое значение текста и нарушается налогоплательщиком, стремящимся обойти налоговый закон[127].

Типке в одной из своих статей дает графическое обоснование необходимости расширительного толкования – см. Приложение № 8.

Из графического изображения следует, что буквальный текст закона может не охватывать своим содержанием намерений законодателя и не достигать конечной цели, закладываемой законодателем в утверждаемый им закон.

Типке соглашается, что указанная выше техника с точки зрения правовой определенности, по меньшей мере, не оптимальна. Им не допускается мысль о создании в позитивном праве общей оговорки следующего рода: «Так как налоговый закон имеет пробелы, налог устанавливается в соответствии со смыслом и целью закона».

Объяснением тому является то, что цель создания закона не носит нормативной нагрузки. Часто замысел законодателя вообще невозможно уяснить.

Мартин Кляйн высказывает схожую точку зрения, что границы толкования слова во всех возможных смыслах определить невозможно. Отказа от указанного подхода требует принцип правовой определенности[128]. С другой стороны, здесь можно говорить о неких «разумных» критериях.

Законодатель должен быть весьма последователен в выборе слов и выражений, используя для закона слова в обычном, общепринятом значении.  По этой причине Кляйн приходит к выводу, что толкование норм не может идти по наиболее широкому пути и должно быть ограничено буквальным (обычным) пониманием слов и целью закона. Так как указанный в настоящем абзаце подход не всегда ведет к искомой цели, то существование § 42 АО обосновано.

Г-н Хензель еще в 20-х гг. прошлого столетия признал, что «настоящий обход налогового закона начинается именно там, где перестает работать искусство толкования»[129].

Немецкие ученые, приверженцы рассматриваемой точки зрения, наравне с возможностями расширенного толкования часто обсуждают возможность применения аналогии в налоговом праве.

Важно отметить, что аналогия является одним из способов толкования. Понятие «аналогия права» полностью поглощается понятием «толкование права». Неверно утверждение о том, что данные понятия не являются пересекающимися, как это можно иногда подумать при прочтении трудов некоторых немецких авторов.

Так, российский ученый Е.В. Васьковский отмечает, что толкование можно условно разбить на словесное, когда неясен или алогичен буквальный (словесный) смысл написанного, реальное толкование, когда выявляется действительный, внутренний смысл нормы, и логическое, когда «из наличных норм можно извлекать новые нормы, явно законодателем не установленные, но implicite содержащиеся в его прямых велениях и потому обязательные для граждан»[130]. Указанные приемы толкования должны применяться последовательно один за другим, если предыдущий прием не возымел своего действия. Таким образом, логическое толкование применяется в случае, если мы приходим к неэффективности применения первого и второго способов толкования. Очевидно, что в таком случае речь идет о пробеле, который должен преодолеваться через дополнение существующих норм[131].

В этом случае «цель логического развития норм состоит в том, чтобы получить новые нормы, то есть суждения столь же достоверные, как и послужившие им основанием нормы»[132]. «…Сущность логического вывода состоит в том, что представления или понятия одного суждения соединяются с представлениями или понятиями другого, с которыми раньше  не состояли в связи. Иначе говоря, вывод есть перенесение одного из элементов данного суждения в другое суждение»[133].

В качестве одного из способов «переноса элементов суждений» Е.В. Васьковский указывает, помимо прочего, на заключение на основе полного (реального) тождества[134], на основании логического или относительного тождества (сходства)[135] и, наконец, на заключение по аналогии[136].

Применение права по аналогии основывается на идее, что многие регулируемые нормами права общественные отношения имеют однородный, сходный между собой характер.

Таким образом, аналогия является одним из приемов толкования, позволяющим восполнить пробелы в праве. Вместе с тем, остается открытым вопрос о допустимости аналогии в налоговом праве. М.Н. Марченко указывает на существование в науке точки зрения, что применение права по аналогии возможно лишь в тех отраслях, где это не запрещено[137].

Прямой запрет на это предусмотрен в позитивном праве лишь в уголовном законодательстве (ст. 3 УК РФ). Гражданское законодательство, наоборот, исходит из возможности прямого допущения аналогии в своей отрасли (ст. 6 ГК РФ). Возможно ли применение аналогии в налоговом праве? В позитивном праве ответ на этот вопрос мы вряд ли найдем.

Рассуждая о допустимости аналогии в налоговом праве с точки зрения возможности применения § 42 АО, г-н Кляйн высказывает ряд опасений. Сомнения основываются на противоречии такого подхода демократическим основам государства, переходя в вопросы конституционного права. Ведь налоги устанавливаются законом, и только законодатель вправе определить круг отношений и обстоятельств, с наличием которых возникает обязанность по уплате налога. В конце концов, если суд определяет обстоятельства и ситуации, когда взимается налог, это приводит к игнорированию принципа разделения властей. Если законодатель не устанавливает налоговых последствий для конкретных отношений, то это скорее говорит о том, что он и не хотел их устанавливать. Кроме того, принцип правового государства требует от законодателя определенности в вопросах налогообложения. Налогоплательщик должен заранее знать, какой налог подлежит уплате, и должен иметь возможность предусмотреть его уплату. Если неопределенная норма может допускать налогообложение, то с точки зрения правового государства отсутствующая в позитивном праве норма в данном случае не должна применяться.

Подобные опасения могут быть рассеяны, когда свобода судейского усмотрения ограничивается юридической техникой. По его мнению, представляется возможным наполнять правовые пробелы содержанием через толкование воли законодателя. Это позволит в целом сохранить направленность развития права в духе демократических принципов[138].

В действительности же все размышления и сомнения о допустимости аналогии наталкиваются на один вопрос – допустимо ли применять в налоговом праве аналогию? Изначально аналогия допустима в случаях, когда при сопоставлении схожих фактических обстоятельств обнаруживаются совпадающие элементы.

Правовая оценка «схожести» фактических обстоятельств предполагает правовые критерии определения такой «схожести». Разными немецкими авторами в качестве основания применения аналогии и преобразования буквального текста в волеизъявление законодателя предлагалось обращаться к ценностям, лежащим в основе правового регулирования, причинам или принципам, которые проявляются в праве[139].

При обращении к таким ценностям необходимо учитывать, что нормы, составляющие законодательство о налогах, могут быть мотивированы не только фискальными интересами, но и стремлением урегулировать какие-либо иные отношения посредством норм налогового права – так называемые социальные нормы, то есть нормы, имеющие социальную направленность[140]. Противопоставляемые им фискальные нормы направлены на получение соответствующего платежа. Фискальная норма, в отличие от социальной, не преследует никакой специальной цели – урегулирование общественных отношений в более широком смысле не является целью ее создания[141]. Одновременно с этим получение фискального платежа может быть мотивом, а не целью создания соответствующей нормы, что в известной степени затрудняет процесс выявления воли законодателя.

По этой причине сопоставление налогового бремени и платежеспособности налогоплательщика не может быть основным критерием «схожести» как условия применения аналогии в налоговом праве. Немецкие ученые ссылаются на тот факт, что обязательность обложения налогом не следует из природы ни одного правового отношения[142].

С другой стороны, вопрос об обходе налогового закона на практике может возникнуть только в связи с подозрением о неправомерном уменьшении налогового платежа. Если таковое отсутствует, то и претензий со стороны фискальных органов на практике возникнуть не может. В связи с этим, несмотря на высказанный теоретически подход, основанием для применения § 42 АО 1977 в реальной жизни является именно сравнение налогового бремени.

Из приведенных доводов немецкие ученые с необходимостью делают заключение, что аналогия в налоговом праве при прямом определении объема фискальных платежей недопустима. Ее прямое допущение в § 42 АО 1977 говорит о ее исключительном характере.  Именно это дало г-ну Данцеру возможность сделать заключение о способности налогового права к аналогии, так как если бы она была в общем случае допустима, не имело бы смысла положение § 42 АО, которое прямо ее допускает[143].

Переводя теоретические рассуждения в практическую плоскость, г-н Типке попытался установить границу между оптимизацией и избежанием (уклонением) от налогообложения. Рассуждая о границах дозволенного поведения, г-н Типке выделил свободные от налогообложения «окна» (Raeume), когда какой-либо товар (группа товаров) или операция освобождается от налогообложения, несмотря на то, что сходные товары (группы товаров, операции) облагаются налогом[144]. Последнее может происходить в том числе и по вине законодателя. Использование налогоплательщиком таких «окон» г-н Типке считает правомерным.

Нелогичность положения законодательства в данном случае исключает обвинение налогоплательщика в использовании незаконной оптимизации. Распространение  аналогии в данном случае недопустимо. Типке приводит пример с вином, которое не облагается одним из налогов на потребление, в то время как схожий по ряду признаков алкоголесодержащий напиток – пиво – облагается.

От «окон», не устанавливающих обязанность платить налог, Типке предлагает отличать пробелы в правовом регулировании. В указанном случае законодатель имеет определенную цель, создает нормы на пути ее достижения, но ему не удается до конца воплотить свой замысел. Отдельные нормы закона содержат пробелы. Речь идет об ошибке законодателя при переносе преследуемой цели в фактические обстоятельства (графическое изображение см. в Приложении № 9).

По мнению К. Типке, налогоплательщик вправе использовать правовой пробел в налоговой оптимизации, даже если он его распознает. Но использование таких пробелов, которые могут вызвать конкуренцию между буквальным текстом закона и замыслом законодателя, именуют не иначе как обходом закона. Лицо, обходящее закон, делает то, что еще охватывается законом, но ограниченность в толковании не позволяет изменять буквальное значение текста закона.

Неписанное правило применения заключается в том, что обходимые налогоплательщиком закон или норма, даже если они и привязаны к конкретным гражданско-правовым конструкциям, в действительности охватывают экономический результат, хозяйственную операцию в целом. Законодатель указывает на гражданско-правовую привязку не для того, чтобы обложить налогом указанную им операцию, а для того, чтобы охватить регулированием соответствующее хозяйственное событие, его экономический потенциал.

Фикция надлежащих обстоятельств дела. Как уже было указано выше, последователи второй точки зрения считают, что § 42 АО 1977 «учитывает практические требования налогового законодательства»[145] и обходит стороной вопрос допустимости аналогии в налоговом праве. Второе предложение первого пункта § 42 АО 1977 гласит, что при злоупотреблении правовыми конструкциями налоговое бремя должно соответствовать той налоговой нагрузке, которая была бы при корректном (подобающем) применении правовых конструкций. Сама юридическая техника в изучаемом параграфе говорит о том, что в данном случае речь идет не об аналогии нормы[146].

В данном случае презюмируется фикция надлежащих обстоятельств дела. Это положение необходимо рассматривать во взаимосвязи с § 38 АО 1977, который устанавливает общее правило о том, что требование по уплате налогов возникает с момента наступления (реализации) обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности по его уплате[147]. В более ранних редакциях рассматриваемого положения (RAO 1919, АО 1931, § 6 StAnpG) указанный в настоящем абзаце тезис подтверждается более явственно.

Таким образом, фикция надлежащих обстоятельств дела позволяет при помощи толкования или аналогии налогового закона избежать возникающих сложностей применения налогового законодательства. Кроме того, такой подход позволяет ограничить возможности обхода налогового закона.

Обоснованием такого подхода является то, что закон связывает возникновение обязанности по уплате налога с правовыми конструкциями (формами), пытаясь охватить экономический результат совершаемых действий. Кирххоф называл это расхождением между «исходным связующим положением налогового закона» и «налоговым бременем, подразумеваемым законом»[148]. Такое расхождение возникает, когда для определения налоговой нагрузки законодатель делает формальную привязку к косвенным обстоятельствам. § 42 АО 1977 реализует стремление обложить налогом не фиктивный, а фактический хозяйственный результат.

В силу  положения § 42 АО 1977 противодействие обходу налоговой обязанности «трансформируется» законом в проблему искажения правовой действительности, когда для осуществления экономической деятельности налогоплательщик обязан выбирать соответствующие (подобающие) правовые формы.

Таким образом, немецкие ученые на современном  этапе исходят из возможности расширенного толкования норм налогового права либо через выявление истинной воли законодателя путем сопоставления схожих по ряду признаков норм, либо через выявление схожих (аналогичных) обстоятельств дела, для которых прописаны нормы, предусматривающие иное бремя налогов. Делается это отчасти и для соблюдения принципа равенства налогоплательщиков. Изучаемый параграф рассматривается немецкими учеными, в том числе, и сквозь призму требования Конституции ФРГ о создании правового государства, обеспечивающего равные права и обязанности, в том числе и в налогообложении[149].

Огромное значение в практическом применении рассматриваемого параграфа имеет судебная практика. Только из прочтения текста данного параграфа уже следует, что его содержание полностью определяет судебная система.

Общеизвестно, что применение в праве понятий, имеющих неопределенный, общий характер, на практике весьма затруднительно и требует судейского толкования со всеми вытекающими отрицательными последствиями. Вместе с тем, накопившийся за десятилетия опыт применения рассматриваемого параграфа, практические выводы судов высших инстанций, научные разработки – все это позволяет в настоящее время говорить о наполнении § 42 АО более определенным содержанием, нежели в период его появления. Прошлый опыт судебных споров является ориентиром для текущих, задавая параметры правомерных действий налогоплательщика.

Основным вопросом судебной практики является раскрытие содержания понятия «подобающая правовая конструкция». Суды и авторы научных публикаций при выявлении содержания этого понятия зачастую ссылаются на общепринятую практику в качестве обоснования «обычного», «общепринятого» пути достижения экономического результата (напомним, что ссылка на «необычные правовые формы» была в § 5 RAO 1919).

Главным возражением на такой ответ вполне обосновано и прогнозируемо следует аргумент, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика знать судебную практику и быть осведомленным о том, какой способ достижения конкретной хозяйственной цели является «обычным» и «общепринятым». Налогоплательщик может указать, что применил «неподобающую правовую конструкцию» в силу незнания или неопытности, а потому его действия не подпадают под квалификацию § 42 АО 1977[150]. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать правовую конструкцию соответствующей экономическим целям. Последнее возражение привело к тому, что на практике в суде рассматривается вопрос о наличии намерения лица обойти закон. Последнее является квалифицирующим признаком, позволяющим  применять рассматриваемый параграф.

Профессор Крузе указывает, что для каждого вида налогов законодателем определены правовые предписания, которые ложатся в основу решения относительно наличия такого намерения. Наличие намерения избежать налога является во многом теоретическим и обосновывается косвенными доказательствами: если налогоплательщик не может дать приемлемого объяснения относительно избранного им способа достижения экономической цели (правовой конструкции), это говорит в пользу того, что у него было намерение на обход обязанности по уплате налога.

Такой подход судов оспаривается методическими или эмоциональными  причинами. Наиболее сильным аргументом является возражение, основанное на том, что возникновение объекта налогообложения является объективной категорией, не зависящей от субъективного к нему отношения[151].

Анализ немецкой судебной практики позволяет констатировать, что наличие умысла на обход обязанности по уплате налога в действительности не всегда исследуется судом. Розе и Глориус-Розе указывают, что данный вопрос носит спорный характер, так как решения сенатов Федерального налогового суда ФРГ разных составов  находятся в противоречии друг с другом.

Так, в целом ряде дел вопрос о наличии умысла, направленного на обход налогового закона, оставлен Федеральным налоговым судом ФРГ открытым, как не имеющий решающего значения VII R 172/83 от 13/08/85, XI R 7/83 от 28/04/87; IX R 134/86 от  19/06/91; III R 227/94 от 06/08/98. Прямо противоположная точка зрения изложена в решениях I R 127/90 от 05/02/92 и VIII B 108/96 от 20/05/97, где суд потребовал установления в каждом случае умысла на обход налогового законодательства. Розе и Глориус-Розе  отмечают, что с практической точки зрения этот спор не является содержательным и сколь-нибудь полезным для налогоплательщика, так как все составы сенатов признавали допустимым для обоснования наличия умысла использовать косвенные доказательства[152].

Доказывать наличие намерения лица обойти налоговый закон должны финансовые органы. Они должны привести исчерпывающие доказательства, направленные на выяснение обстоятельств дела. В противном случае § 42 АО не должен применяться. Вместе с тем налогоплательщик обязан содействовать выяснению разумности примененной правовой конструкции. Если он отказывается или не может дать никаких объяснений, доказывающих разумность причин, лежащих в основе применения правовой конструкции, то суд при оценке доказательств может сделать заключение, что такие причины не установлены и что правоотношение оформлено в представленном виде с намерением обойти налоговый закон. Таким образом, фактически судебная практика в Германии возлагает бремя доказывания правомерности поведения налогоплательщика на него самого[153].

Исходя из позитивного права, налогоплательщик не обязан опровергать приводимые финансовым органом аргументы и доказывать наличие хозяйственной цели в применении правовой конструкции или объяснять причины его применения. Но на практике только таким способом удается поколебать фактическую презумпцию о наличии намерения злоупотребления правом.

Об этом же пишут А.М. Лесова и Н.Ю. Безбородов: в случаях, когда налоговый орган заявляет об умышленном злоупотреблении правом, на налогоплательщика автоматически возлагается бремя доказывания отсутствия в его действиях злоупотреблений[154].

Невозможно не провести аналогию с текущей российской судебной практикой по налоговым спорам. Часть 5 ст. 200 АПК РФ устанавливает обязанность органа, принявшего решение, вынесшего акт или совершившего оспариваемое действие, доказать соответствие оспариваемого ненормативного акта, принятого решения или совершенного действия  закону. Вместе с тем, налогоплательщик в подавляющем большинстве потерпит поражение, если будет полагаться только на установленную презумпцию.

Фактически на российского налогоплательщика возлагается бремя доказывания его невиновности. В подобного рода ситуациях российские суды зачастую ссылаются на ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой «каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений».

Пправовая система Германии является для России зачастую неким «примером», основой для рецепции некоторых норм и институтов, а также представляет собой безусловно более совершенную модель налогового администрирования по сравнению с существующей российской практикой. Именно поэтому, наверное, можно сделать заключение, что Россия встала на путь, который хоть и противоречит позитивному праву, но с точки зрения правоприменительной практики является распространенным и даже общепринятым. Данный вывод небесспорен с научной точки зрения, но должен вселять «здоровый пессимизм» в лиц, практикующих в России. В любом случае можно с уверенностью говорить о том, что такой подход судебной власти не случаен и не является уникальным только для России[155]. Схожий подход в части возложения на налогоплательщика обязанности по доказыванию экономической и финансовой обоснованности совершаемых действий практикуется и во Франции[156].

Обход налогового закона подразумевает как обход отдельной его нормы, так и всего закона в целом. Результат такого обхода состоит из обстоятельств, указанных в § 5 I RAO 1919 и § 6 I StAnpG, а именно заключается в уменьшении налоговой обязанности. Выгода в обходе законодательства заключается также в том, что при применении неподобающей правовой конструкции уменьшается обязанность, предусмотренная налоговым законом, или исчезает вовсе, если сравнивать с применением подобающей (адекватной) правовой конструкции.

Существенным моментом является то, что § 42 АО 1977 применим лишь в случаях действительности изучаемого правового отношения. Если рассматриваемая правовая форма недействительна и речь идет о недействительности сделки, то применяются положения § 41 АО, рассматривающие вопросы налоговых последствий недействительных сделок[157].

  • 41 АО гласит следующее:
    • Если сделка недействительна или будет признана недействительной в будущем, то это обстоятельство не принимается во внимание для целей налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство, не отказываются от экономического результата совершенной недействительной сделки. Это правило не действует, если из налогового законодательства следует иное.
    • Заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрытия другой сделки, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка[158].

Типке и Дроен указывают на действующую презумпцию действительности гражданско-правовой сделки. Во внимание принимается статья 133 Гражданского уложения Германии: «При толковании волеизъявления необходимо следовать действительной воле, не придерживаясь буквального смысла выражений». Таким образом, подлежит изучению возможность дачи иного толкования примененным гражданско-правовым конструкциям[159]. О неправомерности применения правовой конструкции также не может идти речи в случаях, когда налогоплательщик симулирует определенную хозяйственную деятельность или процесс, в то время как в действительности таковые отсутствуют. В данном случае речь может идти и о мнимым сделках, что является основанием для применения § 41 АО, а не § 42.

  • 42 АО 1977 ориентирует на анализ правоотношения как такового. К примеру, заключение брака с точки зрения семейного права будет действительным, если будущие супруги регистрируют брачные отношения. В случае, если брак был зарегистрирован с единственной целью налоговой экономии, применение § 42 АО 1977 в качестве противодействия обходу уплаты налогов исключено, так как налоговые последствия, которые затрагивают брачные отношения, связаны с понятием брака в смысле семейного права. Последнее является лишь основанием для признания брака мнимым. Аналогичная ситуация складывается в случае заключения брака с иностранным гражданином (гражданкой) с целью получения бессрочного вида на жительства. Речь идет о злоупотреблении правом, последствия которого могут быть применимы лишь после решения суда по бракоразводному процессу[160].
  • 42 АО пошел дальше своих предшественников – § 5 АО 1919 и § 6 StAnpG, которые охватывали своим содержанием лишь возможности применения правовых образований гражданского права с целью обхода налоговой обязанности. § 42 АО 1977 препятствует обходу закона тем, что он нейтрализует действие конструкций, направленных на обход закона. Сама сделка остается нетронутой (в гражданско-правовом смысле).

Существование  § 41 АО 1977 диктует для налогового органа обязательность определенного процессуального поведения, а именно: в случае выявления притворных или мнимых сделок налоговый орган должен доказать их существование и только после этого распространить налоговое законодательство на существующие в действительности правоотношения. Представляется, что именно такой подход должен быть взят за основу российскими налоговыми органами и судебными инстанциями, оттеснив во многом практику применения понятия недобросовестности. Мы убеждены, что это один из немногих, но действенных механизмов, способных внести ясность и последовательность в российскую судебную практику по налоговым спорам.

Говоря о применении налогоплательщиком правовых конструкций в контексте § 42 АО, с известной долей условности выделяют:

– неправомерное применение правовой конструкции[161]. Правовая конструкция не должна быть просто использована, должен быть факт злоупотребления ею. Это должен быть выбор несоответствующей (несоразмерной) правовой конструкции с целью избежания налогообложения на пути достижения хозяйственного результата. Считается, что налоговое право при этом не ограничивает экономическую свободу. Правомерность применения определяется путем сопоставления экономической причины его применения;

– применение неподобающей правовой конструкции[162]. Правовая конструкция является несоразмерной, когда она не служит вообще никакой экономической цели, кроме как уменьшению налогообложения. Даже если участники сделки и не полагаются на какую-либо схему, подчиняясь принципу благоразумности (добросовестности?), они должны соизмерять применяемые конструкции с экономической целью, на достижение которой они направлены. Правопорядок предусматривает, что для достижения экономической цели субъекты выбирают максимально простые пути.

Подобающая правовая конструкция должна быть простой, ясной, целесообразной. В то же время неподобающая – затруднительна для применения, громоздка, сложна, неэкономична, искусственна, надуманна, странна, нелепа и абсурдна, неблагоразумна и непрактична и, зачастую, малоэффективна[163]. Неопределенность указанных терминов подвергается в немецкой научной литературе вполне ожидаемой критике. Такая расшифровка по существу не вносит ясности и правой определенности, а скорее, наоборот, способствует размыванию понятия.

Категория «неподабающая/подобающая правовая конструкция» до сих пор не имеет четкого содержания. Типке и Дроен ссылаются в своей работе на определение, данное Лионом в 1927 году, в котором он выражает суть неподобающей конструкции: лицо, совершающее обход законодательства, увеличивает правовой путь для целей достижения необходимого хозяйственного результата. Методика обхода уплаты налога совершенствуется через многократное заключение  схожих договоров между несколькими лицами, сводя различия  достигнутого экономического эффекта по сравнению с первоначальным способом к минимуму. Таким образом, обход закона выражается в достижении аналогичного хозяйственного результата, представив его внешне в ином правовом обличье[164]. По мнению исследователей, с указанного времени ясности в данном вопросе не добавилось, разве что только появилась общая ориентировка на «экономическое обоснование» использования правовых конструкций[165].

Понятие «неподобающий» (unangemessen), как правило, приравнивается к понятию «необычный» (ungewoehnlich). Это объясняется историческим развитием данного института: в § 5 RAO 1919 речь шла о необычных правовых формах. С тех пор данный термин прочно закрепился в судебной практике (в свою очередь, как уже было указано, термин «необычные правовые формы» был заимствован в АО 1919 из существовавшей в тот период судебной практики имперских судов[166]).

Но разница между понятиями очевидна: «необычность» означает лишь что-то, отличающееся от общераспространенного правила, что-то, что не является привычным для практики, в то время как «неподобающий» означает в нашем случае его неправомерность.

Более ранняя судебная практика сводилась к тому, что правовая конструкция будет только тогда неподобающей, когда другая такая конструкция должна быть применена в обязательном порядке. Очевидно, что это свидетельствует об узком подходе, так как правовая конструкция может быть неподобающей и в случае, когда нет никаких законодательных ограничений относительно вида применяемой правовой конструкции[167].

В Германии в рассматриваемой части действуют те же отраслевые принципы законодательства, что и в России: обязанность по уплате налогов не может диктовать выстраивание правоотношения таким образом, чтобы оно соответствовало требованиям налогового права. Налогоплательщик вправе выбирать такие конструкции, при которых налоговое бремя было бы минимальным.

Мотив экономии на налогах сам по себе не может быть основанием признания правовой конструкции неподобающей. Но такая конструкция в любом случае должна быть направлена на достижение благоразумной цели. Если таковая не распознается, примененная конструкция является неподобающей[168].

Последний тезис подтверждают исследователи Розе и Глориус-Розе. Они указывают, что отсутствие неналоговой цели в создаваемых налогоплательщиками конструкциях, когда упрощенный вариант поведения влечет за собой более серьезные налоговые  последствия, в общем случае влечет за собой отказ удовлетворении требований налогоплательщика [169].

  • 42 АО не предоставляет налоговым органам права проверять, насколько правовая конструкция экономически оправданна и разумна. Вместе с тем, практика и опыт подсказывают, что правовая конструкция, выбранная исключительно по мотивам налоговой целесообразности, является часто громоздкой и неадекватной, а потому неподобающей.

Регулярное применение правовых конструкций, исходя из налоговых мотивов, само по себе также не делает их неподобающими из-за отсутствия неналоговых мотивов их применения[170]. В качестве примера можно привести право требования супругов о раздельной уплате налогов[171].  Не является злоупотреблением указанное выше требование супругов, заявленное в соответствии с требованиями закона, которое ведет к невозможности реализации дополнительных налоговых требований.

Судебная практика часто отрицает факт применения неподобающей конструкции в связи с тем, что избранный путь в силу уважительности причин послужил основанием уменьшения налогового бремени. По этой причине лишь уважительные (значительные) хозяйственные причины являются доказательством правомерности применения правовой конструкции.

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных примеров из практики судов, следует отметить, что на основании применения неподобающей правовой конструкции возможна и обратная ситуация: может быть уплачен излишний налог. В этом случае он подлежит зачету в счет предстоящих платежей. Автор настоящей работы, правда, не нашел таких примеров на практике.

Одним из значимых прецедентов, повлекших за собой изменение существующего режима налогообложения, является случай с продажей земли посредством продажи доли в обществе, владеющем такой землей.

В этом примере суд счел возможным сохранить гражданско-правовую природу совершенной сделки, их действительность не была оспорена. Но в силу § 42 АО 1977  операция купли-продажи доли в обществе, владеющем землей, стала облагаться налогом, уплачиваемым при покупке земельного участка[172].

Другой пример, который приводится в учебнике и назван классическим: отец намеревается подарить своему ребенку определенную сумму денег. Но часть денег дарится ему через супругу, чтобы избежать налога на дарения через использование необлагаемого минимума. В этом случае использованная отцом правовая конструкция будет признана неподобающей по отношению к целевому назначению денежных средств – конечным получателем должен стать ребенок обоих супругов. Следовательно, выбор правовых конструкций не соответствует экономической цели, на достижение которой они направлены[173].

Аналогичный пример приводит и Крузе: Один из родителей дарит несовершеннолетней дочери 30 000 немецких марок, которая без промедления представляет бессрочный процентный займ фирме отца под 6 % годовых, уменьшая, таким образом, налоговую базу по налогу на прибыль. Такие примеры именуют как «последовательное дарение» (Kettenschenkung) [174].

Примеры последовательного дарения нам представляются одними из наиболее интересных, если смотреть на них сквозь призму требований § 41 АО 1977. В совершенных сделках очевиден налоговый мотив совершения сделок. Вместе с тем, в гражданском праве мотив совершения сделки в подавляющем большинстве не имеет квалифицирующего значения. Именно по этой причине при последовательном дарении налоговые органы идут по пути пересмотра налоговых последствий без оспаривания действительности совершенных сделок. Пример последовательного дарения как раз стоит на границе правомерности применения одного из параграфов – § 41 АО или § 42 АО. Подобные случаи наглядно демонстрируют трудности юридической квалификации. Ведь в таких случаях невозможно однозначно ответить, какой вопрос более корректен – о действительности примененной налогоплательщиком правовой конструкции или о ее подобающем характере.

Во взаимосвязи с рассматриваемым примером интересными представляются следующие прецеденты Федерального финансового суда ФРГ, которые указывают, что родственники вправе выстраивать правоотношения между собой таким образом, чтобы их налогообложение было максимально выгодным: BFH V R 1/91 vom 16/01/92 (BStBl II 1992, 541); BFH IX R 39/99 vom 19/10/99 (BStBl II 2000.224).

Примечательно, что на отсутствие полной ясности о возможности злоупотребления правовыми конструкциями между родственниками указывают исследователи Розе и Глориус-Розе[175].

Изученный автором материал позволяет утверждать, что не все публикации решений Федерального финансового суда ФРГ имеют одинаковое правовое значение для нижестоящих судов. Указанные решения только тогда носят обязательный для остальных правоприменителей характер, когда они опубликованы в части 2 Федерального налогового журнала (BStBl II)[176].

Видимо, по этой причине исследователи налогового права часто обращаются к судебной практике Федерального налогового суда ФРГ, опубликованной именно в данном источнике.

Особо стоит отметить подход немецкого законодателя к единообразию судебной практики в Германии. Противоречивость последней признается недопустимой.

Так, в рамках Федерального финансового судопроизводства предусмотрена процедура принятия решений Большим сенатом (расширенным составом), который рассматривает возможность отступления от занятых ранее правовых позиций суда или принятия новых подходов (Richtslinien). Дела, рассмотренные Большим сенатом Федерального финансового суда ФРГ, признаются обязательными для нижестоящих судов, на что указывает § 11 Закона о финансовых судах (FGO).

Аналогичные нормы предусмотрены и для судов общей юрисдикции – § 1, 16 Закона о сохранении единообразия судебной практики Верховного суда ФРГ. § 1 упомянутого Закона прямо гласит, что целью создания Общего сената (Gemeinsamer Senat) является сохранение единообразия судебной практики. В соответствии с указанными в настоящем абзаце параграфами сохранение единства судебной практики имеет конституционно-правовое значение[177].

Вместе с тем, последнее не позволяет утверждать, что немецкие суды в налоговых спорах сохраняют единообразие правоприменения, тем более по рассматриваемой категории дел.

Розе и Глориус-Розе указывают, что несмотря на тот факт, что судебная практика применения § 42 АО 1977 может быть достаточно четко выделена в самостоятельные группы с достаточно предсказуемым результатом, в действительности избежать новых случаев неопределенности и неясности не удается[178].

Как уже было указано, к спорным вопросам относят обязательность исследования вопроса о наличии умысла налогоплательщика на избежание налогообложения.

К дискуссионной теме Розе и Глориус-Розе относят также вопрос о возможности получения выгод за счет вовлечения третьего лица, не подчиненного единому управлению с налогоплательщиком, злоупотребляющим своими правами. Так, в решении V R 70/89 от 06/06/1991 сенат указал, что «налогоплательщик побудил другое лицо к использованию неподобающей правовой конструкции, что влечет за собой безосновательность полученных налоговых выгод». Но уже через полгода в решении V R 1/91 от 16/01/92 тот же состав сената, прямо ссылаясь на принятое им ранее решение по этому вопросу, указывает, что недопустимо ссылаться на отношения с третьим лицом для определения правовых последствий применения § 42 АО[179]. Представляется обоснованным решение сената  I R 77/96 от 19/08/99, признавшее, что для двоих участников одного правоотношения могут наступить разные правовые последствия. Для одного это может быть злоупотреблением, а для другого – нет. То есть вполне отчетливо прозвучала мысль, что налогоплательщик может извлекать налоговую выгоду из отношений с третьими лицами, в то время как такие действия третьего лица не представляют собой злоупотребления правовыми конструкциями.

Изучив немецкую судебную практику, Розе делает вывод о том, что отношения между родственниками на практике также относятся к категории спорных вопросов. В любом случае к отношениям между родственниками будут применены последствия § 42 АО, если таковые были бы признаны судом злоупотреблением между лицами, независимыми друг от друга[180]. И наоборот, признается факт отсутствия злоупотребления в отношениях между родственниками, если характер таких отношений соответствует тому, который может быть между независимыми друг от друга лицами (неродственниками).

В ряде случаев отношения между родственниками считаются правомерным способом минимизации налогообложения. В качестве практического примера можно привести такой факт. Известно, что злоупотребление правовыми конструкциями (при наличии постоянного источника дохода) может заключаться в том, что выплачиваемый доход перераспределяется во времени для целей получения налоговых выгод. Между тем, если это происходит между родственниками, то такое положение вещей часто представляется как проблема толкования закона о налоге на доходы физических лиц. Основания для применения § 42 АО в таком случае отсутствуют[181].

В качестве неподобающей правовой конструкции в отношениях между родственниками рассматриваются следующие ситуации:

– отец дарит своему несовершеннолетнему ребенку денежные средства путем их перечисления со своего банковского счета на его. После этого ребенок делает долгосрочный вклад (займ) отцу и получает проценты, вычитаемые из налогооблагаемой базы отца[182]. Подобное применение правовых конструкций нейтрализуется § 42 АО, так как законодатель, устанавливая налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, исходил из того, что займы производятся за счет собственного капитала[183];

– «подключение» родственников к сделкам по приобретению является для немецкого Министерства финансов свидетельством применения неадекватной правовой конструкции. Наиболее наглядным примером тому является случай приобретения налогоплательщиком через свою трехмесячную дочь электронного прибора обработки данных[184].

Розе констатирует, что долгое время оставался  открытым вопрос о допустимости распространения действия § 42 АО на ограниченно дееспособных налогоплательщиков. В 1997 Федеральный финансовый суд ФРГ ответил на этот вопрос утвердительно (BGH I R 35/36 от 29.10.1997)[185].

В правоприменительной практике относительно часто возникает вопрос о возможности применения абз. 2 § 42 АО, который указывает на невозможность применений рассматриваемого параграфа, если это прямо запрещено законом. По мнению Розе, судебная практика еще не выработала однозначного подхода, позволяющего ответить на вопрос о применимости данного положения. В подобных случаях суд, по представлению Розе, рассматривает следующие вопросы:

– при наличии подозрений об обходе обязанности по уплате налога необходимо оценить налоговые последствия совершенной операции по всем налогам, а не только того налога, обязанность по уплате которого, как предполагают налоговые органы, могла быть обойдена;

– какие налоговые последствия возникают для третьих лиц, которые находятся в непосредственных отношениях с налогоплательщиком;

– при обнаружении злоупотребления в исследуемый промежуток времени поднимается вопрос о его последствиях для остальных временных (налоговых) периодов.

Розе отмечает, что если опустить не имеющие правового значения детали, то суд идет по пути поиска ответа только на первый вопрос. Если закон по конкретному налогу (специальная норма) устанавливает правовые последствия, аналогичные тем, что могли бы быть применены через использование § 42 АО, то суд применяет специальный закон, а не общую оговорку. Мотивируется это недопустимостью двойного налогообложения. Установление налогового бремени по фактическим обстоятельствам и одновременное применение концепции неподобающей правовой конструкции признаются недопустимыми[186].

В случае, если речь идет о возможности доначислений по нескольким налогам, то, ссылаясь на прецеденты еще Имперского суда 1935 года[187], Федеральный финансовый суд ФРГ исходит из того, что установление для налогоплательщика отрицательных налоговых последствий по нескольким видам налогов возможно только тогда, когда они находятся между собой во взаимосвязи. То есть доначисления по разным налогам на основании § 42 АО должны быть непротиворечивы по своей внутренней структуре (например, доначисления по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество, если речь идет о необоснованно высоких амортизационных отчислениях). Иное ведет к необоснованному и неправомерному увеличению налоговой нагрузки. Розе обращает внимание на то, что налоговые требования при применении неподобающей правовой конструкции в соответствии с § 42 АО должны соответствовать тем, которые вытекали бы из фактических обстоятельств. Следовательно, данная норма будет нарушена, если при наличии злоупотребления рассматривать налоговые последствия только по одному налогу[188].

Весьма интересным представляется материал, в котором исследователи Розе и Глориус-Розе дают общие рекомендации относительно возможных подходов к налоговой оптимизации (то есть к оценке правомерности действий налогоплательщика). В частности, они делают следующие замечания[189]:

  • принципиально разрешено использовать правовые конструкции, направленные на налоговую экономию, в том числе и те, что до сих пор не являлись «обычными». Мотив налоговой экономии сам по себе не делает правовую конструкцию неподобающей.
  • Сами по себе попытки обойти налоговый закон, в том числе те, которые судебной практикой подчинены § 42 АО, не влекут за собой ответственности (впрочем, обстоятельства дела следует декларировать открыто, чтобы избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов).
  • Некоторые правовые конструкции являются злоупотреблением с самого начала, а потому все же не рекомендованы к использованию: замена всех участников общества, владеющего землей (в связи с изменениями в законодательстве больше не является предметом судебных споров); образование юридических лиц в низконалоговых территориях и т.п.[190].
  • В связи с опасностью быть обвиненными в злоупотреблении с особой тщательностью должны быть спланированы правовые конструкции между родственниками (особенно между супругами и их детьми).
  • Случаи «подключения» или «посредничества» третьих лиц подпадают под подозрение, даже если операции совершены между лицами, не связанными родством.
  • Взаимообразные правоотношения между независимыми лицами, в т. ч. взаимообразная сдача внаем или предоставление займа, должны быть предварительно изучены на предмет возможных налоговых последствий, предусмотренных § 42 АО.
  • Указанные выше правовые конструкции, которые отклоняются от «нормы» или подпадают под одну из указанных категорий, должны быть упорядочены и обоснованы приемлемой хозяйственной или неналоговой причиной. Рекомендуется в таких случаях составить некий письменный документ, в котором будут зафиксированы разумные экономические, гражданско-правовые причины или семейные обстоятельства, которые послужили основанием для выбора правовой конструкции, влекущей за собой налоговую экономию. Зачастую не следует вызывать излишние подозрения путем краткосрочного осуществления задуманной схемы, рекомендуется растягивать задуманное во времени. Даже поверхностный взгляд на судебную практику доказывает, что основная ошибка изобретателей новых правовых конструкций, направленных на налоговую минимизацию и запрещенных § 42 АО, заключается в том, что налогоплательщики не позаботились хотя бы о видимости приемлемых неналоговых причин использования примененной правовой конструкции.
  • В сомнительных случаях иногда используют запрос в Министерство финансов, которое выдает обязательную для исполнения справку. Правда, при этом нельзя прямо просить установить границы правомерного использования правовой конструкции, так как в этом случае такая справка не может быть выдана.


  • 3. О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России

Было бы неверным суждение, что критерий добросовестности не способствует борьбе с действительными случаями уклонения от уплаты налогов. Но, как указывает Д.М. Щекин, это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни[191].

В пылу борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством (схемами) суды и налоговые органы смешали воедино все известные зарубежные модели противодействия уклонению от уплаты налогов безотносительно к условиям их применения. В результате  подобной «осведомленности» мотивировочная часть судов по рассматриваемой категории дел начинает выглядеть наукообразно, но написанное нередко противоречит здравому смыслу.

Выход из сложившейся ситуации видится нам, в первую очередь, в осознании юридическими кругами того факта, что обязанность по уплате налога ставится в зависимость от использованной налогоплательщиком правовой конструкции, что влечет за собой обязательность изучения ее действительности (в случае сомнений). Когда есть сомнения в действительности сделок, налоговые органы должны применять институт переквалификации в смысле подачи иска о признании сделки недействительной. Во вторую очередь должен исследоваться вопрос о соответствии примененной налогоплательщиком правовой конструкции существу совершенной экономической операции. Разумеется, такая последовательность должна получить должное нормативное обоснование.

Неправомерность игнорирования налоговыми органами и судами института переквалификации сделки. Налоговое право регулирует только те отношения, которые непосредственно связанны с налоговой обязанностью. Взаимосвязь с другими отраслями права осуществляется через привязку возникновения обязанности по уплате налога к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком в ходе осуществляемой им деятельности. Из этого следует производность, зависимость налоговых последствий от используемых налогоплательщиком правовых конструкций[192].  Следовательно, определение налоговых последствий возможно только после понимания природы правовой конструкции, примененной налогоплательщиком.

Мы уже указывали на то, что наибольшие дискуссии вызывают такие действия налогоплательщика по налоговой оптимизации, которые основаны на нормах, регулируемых методом дозволения. То есть налогоплательщик заведомо не ограничен в выборе правовых конструкций и последовательности их применения. Основная масса таких способов оптимизации основана на нормах гражданского права, а именно на той их части, которая посвящена регулированию социальных связей по обмену имущественными благами (отношения имущественной динамики) – то есть на нормах обязательственного права[193]. Основным институтом обязательственного права является категория сделки. В силу огромной практической значимости данного вопроса возникает необходимость более детальной регламентации рассмотрения вопроса о действительности примененной налогоплательщиком конструкции, взятой из сферы регулирования обязательственным правом. Полагаем, что именно по этой причине, осознанно или нет, законодатель включил в тексте НК РФ институт переквалификации.

Полагаем, что понимание института переквалификации сделки, предусмотренного ст. 45 НК РФ, возможно только во взаимосвязи с гражданско-правовой отраслью права. Системное толкование института переквалификации ведет к единственно правильному его пониманию как обязанности налоговых органов обратиться к § 2 главы 9 ГК РФ «Недействительность сделок» для определения налоговых последствий в том случае, когда возникают сомнения в действительности сделки.

В первую очередь это обусловлено невозможностью регулирования нормами налогового права отношений, которые регулируются гражданской отраслью права. Деление системы права на отрасли является объективно обусловленным явлением. В основе деления системы права на отрасли лежат предмет и метод правового регулирования. Именно это обеспечивает каждой отрасли ее качественное своеобразие[194]. Гражданско-правовая и налоговая отрасли права являются теми отраслями, в которых происходит совпадение отрасли права и отрасли законодательства[195]. Последнее делает создание кодификации соответствующих норм максимально эффективным. По этой причине, с точки зрения теории права, НК РФ и ГК РФ отличаются стройностью и внутренней согласованностью. Взаимопроникновение отдельных институтов не мешает самостоятельности самих отраслей до тех пор, пока не делается попытка урегулировать нормами одной отрасли права отношений, относящихся к предмету регулирования другой отрасли права. Последнее нарушает систему права, делает ее запутанной, противоречивой и малоэффективной. В качестве примера необоснованной попытки регулирования нормами НК РФ отношений, относящихся к предмету регулирования гражданской отрасли права, является требование об уплате НДС отдельным платежным поручением при проведении между сторонами зачета – п. 4 ст. 168 НК РФ[196]. Нужно ли напоминать, что с гражданско-правовой точки зрения зачет как раз и подразумевает безденежную форму расчетов (ст. 410 – 412 ГК РФ)? К аналогичным последствиям, по нашему мнению, ведет и широкое игнорирование правоприменителями принципа переквалификации в смысле, придаваемом ему диссертантом.

Нормативным обоснованием обращения к гражданской отрасли права служит ст. 11 НК РФ, которая указывает на необходимость использования понятийного аппарата других отраслей права в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли, если из самого НК РФ не вытекает иное. Данный тезис был подтвержден Определением КС РФ от 18.01.2005 № 24-О[197]. Так как закон не определил содержание понятия «переквалификация», его следует искать в схожих по смыслу институтах российского законодательства. По нашему мнению, «изменение налоговым органом юридической квалификации сделки» есть ни что иное, как выявление на основании ст.ст. 431, 432 ГК РФ истинных правоотношений, вытекающих из сделки. Если выявленное правоотношение противоречит продекларированному налогоплательщиком, то налоговый орган должен в судебном порядке доказать, что фактические правоотношения не соответствуют заявленным. Такой вывод следует из этимологии указанного словосочетания. Квалификация сделки — институт гражданского права. Следовательно, для выявления мнимых и притворных сделок в налоговых спорах надо использовать нормы гражданского права.

Горизонтальные межотраслевые связи гражданского и налогового отраслей права отчасти были предметом изучения КС РФ. На необходимость гармонизации налогового права с диспозитивными нормами гражданского права КС РФ указывал в Постановлении от 14.07.2003 № 12-П[198]: «Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов». Данная правовая позиция поддержана позднее в п. 3 Определения КС РФ от 04.04.2006 № 98-О[199].

Гармонизация налоговой и гражданской отраслей права ограничиваться этим не может и не должна. Институт переквалификации, а также судебный порядок его применения должны рассматриваться не иначе как право налоговых органов заявлять о недействительности сделки. Другими словами, налоговый орган должен быть вправе на основании ст. 431 ГК РФ требовать распространения на сделку тех налоговых последствий, которые следуют из фактически существующих отношений. Более того, если налоговые органы считают, что сделка недействительна, они не могут отказать налогоплательщику в заявленных им льготах (иных правах) без подачи иска. Судебный порядок предъявления налоговых претензий обусловлен наличием в ГК РФ опровержимой презумпции действительности сделки.

П. 3 ст. 10 ГК РФ гласит: в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

Сделка же есть ни что иное, как действия людей, и к ним применим вышеуказанный пункт. Следовательно, когда в соответствии с законом возможность защиты гражданских прав зависит от поведения их обладателей, в гражданском праве действует опровержимая презумпция действительности сделки[200].

Мнение о том, что ничтожная сделка считается недействительной с момента ее заключения, вовсе не означает, что отсутствует возможность судебного признания ее ничтожности либо отсутствует необходимость обоснования ее ничтожности. Если одной из сторон оспаривается основание ее ничтожности, такой спор подлежит рассмотрению в суде. Данный тезис подтверждается как на уровне научных доктрин, так и на уровне судебной практики[201].

Таким образом, презумпция разумности и добро­совестности участников гражданских правоотношений, установленная ч. 3 ст. 10 ГК РФ, предполагает презумпцию действительности каждой сделки, пока не будет доказано наличие одного из предусмотренных законом оснований недействительности по отношению к каждой конкретной сделке.

Следовательно, подача иска о недействительности сделки или недействительности примененной налогоплательщиком правовой конструкции в рассматриваемых случаях должно быть обязанностью налоговых органов[202].

В соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговому органу предоставляются широкие полномочия по истребованию любой информации по интересующей его сделке. Следовательно, налоговые органы обладают достаточными полномочиями по сбору необходимой для них информации.

В соответствии с абз. 3 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Исходя из формулировки, речь идет о признании сделки недействительной по основаниям, предусмотренным ст. 169 ГК РФ, что подтвердил в своих правовых позициях КС РФ.

Но полномочий по признанию сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ налоговому органу недостаточно для переквалификации. С точки зрения реализации института переквалификации сделок налоговым органам стоит предоставить полномочия по признанию сделок притворными или мнимыми. Иное ведет к искажению горизонтальных связей гражданской и налоговой отраслей права в рассматриваемой части.

Здесь же следует отметить, что, по нашему мнению, не следует предоставлять налоговым органам широкие полномочия по признанию сделки недействительной. Связано это с тем, что само по себе признание сделки недействительной еще не означает изменения налоговых последствий. Так, сделки, признанные недействительными на основании ст. 168 ГК РФ не влекут за собой изменение налогообложения этой сделки, так как юридическая недействительность не означает отсутствие фактических действий, влекущих за собой те же налоговые последствия, что и сделка, признанная недействительной.

Возражением против обязательной процедуры признания сделки мнимой или притворной могут выступать процессуальные сложности, связанные с подачей иска о недействительности сделок по этому основанию налоговыми органами. Не секрет, что, для того чтобы доказать фактическое отсутствие товара, поставленного за границу, или наличие замкнутого круга движения денежных средств, суду необходимо привлечь к процессу всех участников рассматриваемой сделки, а может быть и иных лиц, вовлеченных в соответствующую цепочку по поставке несуществующего товара. В противном случае в соответствии с подп. 4 ч. 4 ст. 288 АПК РФ появятся все формальные основания для отправления дела на новое рассмотрение. Кроме того, в случае налогового мошенничества может возникнуть вопрос о поддельности документов, что само по себе должно влечь за собой в соответствующих случаях возбуждение уголовных дел.

В этом смысле  Постановление № 53 пошло по упрощенному пути. ВАС РФ предложил судам вместо категории «недобросовестность» употреблять термин «необоснованная налоговая выгода». Но в отсутствие  требования оценить действительность правовой конструкции, на основании которой налогоплательщик требует предоставления налоговых выгод, такая замена выглядит как замена одного неопределенного понятия другим. Если предлагаемое нами изменение произойдет, то ложный понятийный аппарат, дублирующий нормы гражданского права, исчезнет сам по себе. Ведь если налогоплательщик применил притворную сделку, то налоговые последствия могут быть только в отношении прикрываемой сделки. В отношении мнимой сделки налоговые последствия наступить не могут, так как нет фактических действий по ее исполнению. Отпадет необходимость в псевдонаучной конструкции «схема искусственных прав и обязанностей». Суду не надо будет произвольно лишать налогоплательщика прав, вытекающих из мнимой сделки, поскольку они просто отсутствуют.

В развитие темы особо следует отметить, что налогоплательщик не может быть произвольно лишен тех прав, которые вытекают из прикрываемой сделки. Этого, по нашему мнению, требует системный анализ норм гражданского и налогового права.

Мы не можем согласиться со следующими тезисами:

– налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика поглощает гражданско-правовые последствия ничтожности сделок[203];

– действительность примененной налогоплательщиком правовой конструкции может быть выяснена в отдельном судебном процессе и нет необходимости выяснять это в налоговом процессе[204];

– судебная налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика может иметь определенное преюдициальное значение при рассмотрении споров между налогоплательщиком и третьими лицами[205].

Несогласие обусловлено следующими причинами.

Во-первых, мы уже говорили, что именно правовые конструкции, использованные налогоплательщиком, определяют налогообложение, а не наоборот. Следовательно, если в налоговом споре не рассматривается действительность правовой конструкции, ни о каком установленном судом факте, имеющем преюдициальное значение, не может быть речи. В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ для суда не имеют преюдициального значения юридические факты, установленные судом первой инстанции при разрешении спора между теми же сторонами, если такие факты не были предметом разбирательства и не являются предметом доказывания по первому делу[206]. По этому пути идет и судебная практика, о чем свидетельствует, в частности, постановление ФАС МО от 04.08.2005 по делу № КГ-А40/6822-05.

В настоящее время суды в рамках налогового спора практически не оценивают действительность сделки, вынося решения безотносительно к этому факту. Суд по гражданско-правовому спору с большой вероятностью может прийти к выводу, что сделка, на основании которой налогоплательщику отказано в налоговом вычете в связи с наличием «схемы по искусственному созданию прав и обязанностей», действительна. И тогда непонятно, в чем, собственно, эта схема заключалась, так как сама сделка в гражданско-правовом смысле остается действительной. Получается, что в части признания сделки действительной решения судов разных составов (по гражданско-правовому и налоговому спорам) не будут между собой коррелировать. Возможно ли признать это допустимым?

Во-вторых, возникает множество правовых вопросов, вытекающих из разных категорий пороков сделки. Например, сделка, недействительная для одной из сторон, может быть действительной для другой стороны. Или сделка заключена и исполнена де-факто физическим, а не юридическим лицом, как это предполагал контрагент. В ситуациях, когда налоговые выгоды могут быть необоснованными только для одной стороны в сделке, нельзя не давать всестороннюю оценку действиям сторон при рассмотрении обоснованности заявленных налоговых выгод.

Кроме того, возникает иные практические вопросы, которые делают невозможным использование в гражданско-правовом споре решения налогового суда, на основании которого налогоплательщику отказано в налоговой выгоде. В частности, терминология, которой апеллируют налоговые составы судов при оценке примененных налогоплательщиком гражданско-правовых  конструкций, иногда имеет весьма отдаленное отношение к гражданско-правовой составляющей. Состав суда, рассматривающий вопрос о недействительности сделки, вряд ли вообще будет рассматривать такое решение суда как содержащее преюдициальный акт.

Перечень отрицательных последствий указанного понимания взаимодействия норм гражданского и налогового права в рассматриваемой части можно продолжить. Общий вывод однозначен: игнорирование института переквалификации искажает право как науку и разрушает право как систему.

Итак, гражданское право, как мы выяснили, дает наибольшие возможности для искажения налогоплательщиком правовой природы использованной правовой конструкции. Вместе с тем, искажение налогоплательщиком истинной правовой природы правовой конструкции возможно не только в гражданском праве. Полагаем, что такое искажение возможно и в других отраслях, но пока для современной налоговой практики это не столь очевидно. Так, для исполнения налоговых обязанностей может иметь значение действительность семейного брака или регистрация лекарственного средства, на что нами уже указывалось ранее. Именно поэтому считаем необходимым законодательно закрепить требование к изучению действительности не только гражданско-правовых сделок, но и иных правовых конструкций, которые могут быть использованы налогоплательщиком в его экономической деятельности.

В этой связи необходимо изучить вопрос о предоставлении налоговым органам иных полномочий, направленных на признание недействительным юридического факта, имеющего юридическое значение. Например:

– по признанию брака фиктивным;

– о признании недействительной регистрации лекарственного средства;

– и т.п.

Единственным ограничением реализации таких полномочий со стороны налоговых органов является связь такого иска с пересмотром налоговых последствий.

Еще одно правило, которое необходимо установить в налоговом праве России, – это формулирование четкой доктрины злоупотребления налогоплательщиком правовыми конструкциями с целью получения налоговых выгод. Ведь в ряде случае действительность правовой конструкции может и не вызывать сомнений. А мотив совершения той или иной сделки сам по себе, как правило, не влияет на ее действительность. По этой причине в налоговом праве должен быть механизм, который позволяет нейтрализовать злоупотребление налогоплательщиком правовыми конструкциями для целей налоговой минимизации (аналог § 42 АО). В основе такой доктрины должно лежать уже озвученное нами теоретическое суждение, что есть определенная зависимость между формой и содержанием экономической деятельности.

  1. В позитивном праве следует закрепить норму, в соответствии с которой налоговым органам запрещается пересматривать налоговые последствия по примененным налогоплательщиком правовым конструкциям без удовлетворения судом требования о признании примененной правовой конструкции надуманной, искусственной.

В частности, возможно включение в НК РФ статьи «Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях» в редакции, изложенной в Приложении № 10 к настоящей работе.

Нами уже было отмечено, что в свое время категория «правовое средство», которое мы рассматриваем для целей настоящей работы как синоним понятия «правовая конструкция», в гражданском праве была предметом изучения в работе Б.И. Пугинского «Гражданско-правовые средства в хозяйственных отношениях». По нашему мнению, в представленной им работе во многом была заложена основа для восприятия доктрины деловой цели в налоговом праве. Так как в гражданском праве необходимость в подобных доктринах практически отсутствует, полагаем, что его труд может быть переоценен заново уже с точки зрения возможности злоупотребления правовыми средствами (конструкциями) в налоговом праве. В связи с этим представляется, что в настоящее время нет никаких препятствий для рецепции немецкой доктрины подобающей правовой конструкции для оценки соблюдения налогоплательщиками границ налоговой оптимизации.

  1. Невозможность исчерпывающей правовой регламентации отношений экономического характера и дискуссионная проблема злоупотребления правом являются причинами расширения судейского усмотрения при разрешении налоговых споров.

Отход от преобладающего в праве догматико-нормативного подхода и потребность дать оценку мотивам деятельности налогоплательщика с неизбежностью усилят роль лица, которое будет осуществлять такую оценку.

В части вопросов, касающихся налоговой оптимизации, такой подход вполне допустим. Еще раз повторимся, что налоговые споры, связанные с решением вопроса о соблюдении налогоплательщиком границ налоговой оптимизации (об использовании налогоплательщиком подобающей правовой конструкции), не следует путать с категорией споров, в рамках которых исследуется вопрос о действительности примененного налогоплательщиком правового спора. Во втором случае ни о каком судейском усмотрении  речи быть не может.

  1. Наличие общей оговорки, направленной на противодействие уклонению от уплаты налога и налоговому мошенничеству, само по себе не препятствует созданию специальных оговорок. Более того, представляется, что де-факто инициаторами создания таких оговорок должны быть именно суды, так как именно они первыми берут на себя роль «ситуационного законодателя», сталкиваясь с необходимостью разрешения споров о правомерности действий налогоплательщика в конкретном случае.

 После того как соответствующее правило будет сформулировано достаточно определенно, оно может стать частью позитивного права. Полагаем, что свобода налогоплательщика в использовании правовых конструкций уже сейчас должна быть ограничена в следующих случаях.

  • Как показывает практика оффшорного бизнеса в России, в настоящее время, несмотря на отдельные прецеденты, действующее законодательство относится либерально к использованию налогоплательщиками в качестве контрагентов компаний, зарегистрированных на территории с низким налогообложением.

Представляется целесообразным установить правило, в соответствии с которым торговля с оффшорными компаниями признается одной из форм нарушений пределов налоговой оптимизации, если налогоплательщик прямо не докажет, что контрагент, зарегистрированный на оффшорной территории, не является фикцией (то есть фактически находится по указанному ею адресу, имеет реальных руководителей и штат, на деле исполняющих свои функции, и т.п.). Негативные последствия для налогоплательщика могут быть выражены, например, в невозможности отнесения на расходы всего размера сумм, уплаченных компании из оффшорной юрисдикции (стоимости поставленных такой компании товаров). Если же налогоплательщик докажет реальное существование компании-контрагента, зарегистрированной в оффшорной территории[207], негативные последствия могут быть сняты.

  • Представляется правомерным такое поведение налогоплательщика, когда тот осознанно преодолевает прямо предусмотренный законодателем барьер (тест, норму), отграничивающий правомерные действия от неправомерных (то есть когда налогоплательщик преодолевает специальную оговорку). Ведь законодатель в данном случае четко формализует некие правила, придает им нормативный характер. Если налогоплательщик смог их «преодолеть», то мы сталкиваемся с примером оптимизации. Иное, по нашему мнению, будет противоречить принципу законности.

В качестве примера можно привести способ оптимизации из книги К. Коттке: пользуясь правом на свободу перемещения и проживания, граждане Германии, в первую очередь те, чей доход оценивается много выше среднего, переезжают за границу, «оставляя все остальное население Германии платить дополнительный налог на развитие Восточной Германии («налог солидарности»)». Также приводится пример, когда футболисты проживают прямо у границы и ездят на велосипедах тренироваться в Германию, становясь таким образом налоговыми нерезидентами. Тем не менее, данный способ минимизации считается правомерным, до тех пор пока не выяснится, что налогоплательщик сменил место жительства лишь на бумаге. Выясняется это по толщине снега на машинах (когда в местности, где якобы проживает налогоплательщик, снег уже отсутствует), по счетчикам электроэнергии, воды и т.п[208].

В России, например, налогоплательщик может осознанно пытаться преодолеть барьер, указанный в статье 269 НК РФ, которая предусматривает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Статья устанавливает правило, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Считаем законными действия налогоплательщика по созданию заемных операций «в том же квартале на сопоставимых условиях» с целью отнесения на расходы процентов в большем размере, нежели ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза. То есть налогоплательщик вправе разбить одну операцию на несколько формально независимых между собой сделок (например, через получение займа от одного юридического лица и его дочернего общества вместо одного займа от основного общества).

  1. Необходимо внести в действующее законодательство ряд положений, направленных на гармонизацию ответственности за неправомерные попытки минимизации налогообложения.

Во-первых, следует исключить возможность привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности за деяния, которые он совершает открыто.

Под открытым применением налогоплательщиком правовых конструкций мы понимаем отсутствие умысла у налогоплательщика на сокрытие информации, которая может оказать влияние на оценку налоговыми органами последствий совершенной экономической операции. Отсутствие такого умысла может выражаться в:

– учете (декларировании) налогоплательщиком  всех обстоятельств совершенной операции в соответствии с действующим законодательством;

– содействии налоговому органу в выяснении всех обстоятельств, могущих оказать влияние на оценку ими налоговых последствий;

– отсутствии действий, направленных на искажение информации о таких  обстоятельствах;

– иное.

Представляется, что критерий открытости будет является стимулом к раскрытию налогоплательщиком всей информации о своей финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, понятие уклонения будет больше отвечать принципу определенности, так как не будет сводиться лишь к неуплате суммы налога в абсолютном размере.

Следует особо отметить, что тенденция к такому пониманию уклонения есть в настоящее время на Украине. Пункт 11 проекта Хартии налоговых отношений Украины предусматривает, что государство воздерживается от ареста имущества налогоплательщика, если умышленная неуплата налога не установлена судом[209].

Примечательно, что Россия идет в настоящее время по иному пути. Пункт 3 ст. 32 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик в течение двух месяцев не погасил недоимку по требованию налогового органа, размеры  которой (!!!) позволяют предполагать наличие уклонения (преступления), налоговый орган обязан направить соответствующие материалы в «налоговую милицию». Мы полностью согласны с мнениям о том, что такая норма выглядит лишь как «средство выбивания долгов из налогоплательщика»[210]. Находясь под таким давлением, налогоплательщик будет серьезным образом стеснен при отстаивании своей позиции (в настоящее время такое давление и так является неслабым, так как налоговые органы могут приступить к процедуре взыскания денежных сумм лишь на основании своих внутренних учетных данных – карточки РСБ[211] (ранее – КЛС[212]).

Во-вторых, из правоприменительной практики следует исключить конструкцию, когда налогоплательщику отказывают в праве на ту или иную налоговую выгоду, если он совершает притворную сделку (то есть недобросовестному налогоплательщику). Полагаем, что налогоплательщик не может быть произвольно лишен своих прав. Более корректным с юридической точки зрения было бы говорить об отсутствии заявленной выгоды при наличии мнимой сделки. Если же сделка притворная, то налогоплательщик вправе требовать предоставления налоговой выгоды на основании фактических отношений, вытекающих из  прикрываемой сделки.

В-третьихпредоставив налоговым органам полномочия по признанию сделок мнимыми и притворными необходимо лишить их возможности подачи иска о взыскании всего полученного по сделке в доход бюджета в соответствии со статьей 169 ГК РФ.

Как уже было нами обосновано, налоговые последствия производны от реальной хозяйственной деятельности. Применение ст. 169 ГК РФ означает, что налоговые последствия могут быть единственной целью ведения хозяйственной деятельности. Полагаем абсурдным довод о том, что налогоплательщик ведет деятельность, осуществляет сделки для того, чтобы не платить налоги. По логике налоговых органов не налоги являются следствием финансово-хозяйственной деятельности, а наоборот, финансово-хозяйственная деятельность ведется ради того, чтобы не платить налоги. Существующая практика применения ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах, по нашему мнению, не отвечает взаимосвязи отраслей, а потому должна быть исключена.

Возможно, одной из целей сохранения данного положения является стремление оставить за налоговыми органами возможности взыскивать доход, полученный от преступной деятельности (работорговля, наркобизнес, проституция и т.п.). Но существуют другие, более действенные и более адекватные механизмы для защиты бюджетных интересов. Во-первых, это право конфискации как один из видов наказания в рамках УК РФ. Во-вторых, включение в законодательство положения, в соответствии с которым доходы физического (а, может, и юридического) лица облагаются доходом независимо от их происхождения. Такое положение существует в США. «Лица, получившие доход из незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников»[213]. Последнее позволит правоохранительным органом наказывать преступников если не за первоначальное преступление, то за сокрытие одного из его результатов – за сокрытие доходов, полученных от преступной деятельности.

Указанный подход будет полностью соответствовать Конвенции ОЭСР 1999 года об уголовной ответственности за коррупцию. Интересен опыт Швейцарии по развитию положений названной конвенции в национальном законодательстве. В этой стране налогом облагается в том числе доход, полученный в результате совершения преступления, например подкупа должностных лиц. Более того, расходы на подкуп не вычитаются из налоговой базы у лица, дающего взятку[214].


Заключение

Проведенный сравнительный анализ российского и немецкого опыта правового регулирования налоговой оптимизации указывает на схожий характер проблем в этой области.

Об этом свидетельствует перекликающийся характер дискуссий в немецкой и российской научной литературе:

– о целесообразности включения в текст налогового закона общих оговорок, направленных на противодействие злоупотреблению налоговым законодательством;

– о возможности злоупотребления в налоговом праве не только гражданско-правовыми правовыми конструкциями;

– о наличии фактической презумпции виновности налогоплательщика в налоговом споре, несмотря на позитивно закрепленное правило об обратном;

– категория «налоговая оптимизация» и смежные понятия в Германии и в России используются в одном и том же значении.

Сопоставление судебной практики, связанной с минимизацией налогообложения, также свидетельствует о том, что Россия в целом встала на путь выработки правил и подходов в сфере налогообложения, которые уже получили свое одобрение в Германии. Последнее во многом обусловлено принадлежностью правовых систем Германии и России к одной правовой семье.

Но, несмотря на многие похожие черты, Россия и Германия находятся на разных этапах становления налогового права. Представляется, что Россия еще находится на пути выработки основ налоговой системы. В этой связи зарубежный опыт представляет особый интерес.

 В эпоху глобализации государство представляет собой конкурирующий с другими странами субъект, предлагающий определенные блага цивилизации: систему социального обеспечения, поддержания правопорядка и защиты личности и имущества, развитую инфраструктуру, привлекательный инвестиционный климат и благоприятные условия ведения бизнеса. Для того, чтобы составить достойную конкуренцию развитым странам представляется целесообразным перенимать у них «правила игры», позволившие им выйти на уровень благосостояния, к которому Россия только стремится. С этой точки зрения России целесообразно изучать опыт иностранных государств.

Налоговое право Германии выработало решение многих теоретических и практических проблем, с которыми российские налогоплательщики и правоприменители только столкнулись. Последнее делает их опыт интересным для российских юристов и экономистов, занимающихся вопросами налоговой оптимизации.

Работа написана исходя из понимания, что налоговой оптимизацией является правомерная деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения экономической деятельности (через использование правовых конструкций).

Исследование доказывает, что правовая неопределенность пределов налоговой оптимизации носит объективный характер. Такая неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога. При установлении налога законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком. Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей (изменение правовых конструкций).

Вместе с тем, в Российской Федерации мнение о правовой неопределенности пределов налоговой оптимизации преувеличено. Происходит это по причине смешения различных понятий из уголовной, налоговой и гражданской отраслей права. Такое смешение породило нравственную категорию «недобросовестность», которая на деле и является критерием правомерности действий налогоплательщика.

В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции.

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога. Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.

В Российской Федерации для упорядочивания отношений в сфере регулирования налоговой оптимизации предлагается отказаться от практики использования категории «недобросовестность», равно как и от производных от этой категории конструкций. В частности, недопустимо отказывать налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования.

В России необходимо введение положения, в соответствии  с которым налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической операции. Судебный порядок переквалификации – важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.

Считаем обоснованным введение в российском налоговом законодательстве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Чтобы общая оговорка работала в российском правовом поле необходимо предоставить налоговым органам право подавать в суд иски о признании сделок притворными и мнимыми. Более того, необходимо на уровне закона и судов требовать обязательной подачи иска при переквалификации налоговыми органами сделок налогоплательщика.

Только после воплощения в реальную жизнь указанного подхода в суде возможно рассмотрение налоговых споров о налоговой оптимизации или споров о праве в полной мере.

Споры о правомерности налоговой оптимизации – это споры, когда примененная налогоплательщиком правовая конструкция не противоречит букве закона, но вместе с тем нарушает негласную предпосылку законодателя о том, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Действительность примененной налогоплательщиком правовой конструкции в этом случае не вызывает сомнений (или их недостаточно).

Включение в законодательство о налогах и сборах общей оговорки, направленной на противодействие обходу налогового законодательства, обладает рядом существенных отрицательных свойств. Полагаем, что указанные отрицательные свойства могут быть в значительной степени нейтрализованы судебной системой. Учитывая относительную успешность такого подхода в Германии, полагаем возможным его применение к российской действительности.

Полагаем, что именно суд может определить степень разумности сочетания и согласования частных и публичных интересов при разрешении вопроса о правомерности примененной налогоплательщиком правовой конструкции.

Помимо мер, направленных на изменение судебной практики по налоговым спорам, считаем необходимым внести в действующее налоговое законодательство изменения, связанные с гармонизацией ответственности за неправомерные попытки минимизации налогообложения. В частности, считаем возможным снять с налогоплательщика какую бы то ни было ответственность за открытое применение налогоплательщиком правовых конструкций впоследствии признанных злоупотреблением. Если налогоплательщик открыто декларирует обстоятельства дела, прямо указывает на все составляющие совершенной хозяйственной операции, которые могут иметь значение для дела, такие действия не могут считаться уклонением и влечь за собой уголовную ответственность за неуплату налога.

Редакция статей, предлагаемых для внесения в текст НК РФ вынесена в отдельное приложение – № 10.


Библиография:

  1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Российская газета от 25 декабря 1993.
  2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824.
  3. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340.
  4. Гражданский кодекс РФ. Часть первая от 30.11.1994. № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. №32. Ст. 3301.
  5. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая от 26.01.1996. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410.
  6. Таможенный кодекс РФ утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  7. Постановление КС РФ от 12.10.1998. № 24-П по делу «О проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  8. Постановление КС РФ от 15.07.1999. № 11-П по делу «О проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  9. Постановление КС РФ от 20.02.2001. № 3-П по делу «О проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  10. Постановление КС РФ от 27.05.2003. № 9-П по делу «О проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  11. Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П по делу «О проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  12. Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П по делу «О проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В.Савченко // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  13. Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  14. Определение КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  • Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  1. Определение КС РФ от 18.01.2005 № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «Юкос» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  2. Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  3. Определение КС РФ от 04.12.2000 № 243-О «Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  4. Определение КС РФ от 04.11.2004 № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  5. Определение КС РФ от 08.04.2004 № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  • Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  1. Определение КС РФ от 08.06.2004 № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  2. Сообщение пресс-службы КС РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  • Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф»
  1. Определение КС РФ от 04.04.2006 № 98-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Производственная фирма «Лагом» на нарушение конституционных прав и свобод положениям пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  2. Определение КС РФ от 18.01.2005 № 24-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  3. Постановление КС РФ от 23.12.1999 № 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  4. Постановление КС РФ от 12.05.1998 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  5. Постановление КС РФ 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф»
  6. Определение КС РФ от 08.06.2004 № 225-О, 226-О, 227-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  7. Закон РФ от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  8. Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  9. Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 12.05.2005 №ШС-3-10/201@. «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  10. Приказ МНС России от 05.08.2002 № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов» (утратил силу с 1 августа 2005 года) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  11. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  12. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.1997 по делу № 5016/96 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  13. Постановления Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 по делу № 9387/06; № 9687/06; №9680/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  14. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 по делу № 106 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  15. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 по делу № 10423/04, Вестник ВАС РФ № 6 за 2005 год. С. 13.
  16. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 по делу № 12073/03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  17. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 по делу № 7131/05 и № 9660/05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  18. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 по делу № 3946/06 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 9. С. 149.
  19. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 по делу № 9010/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  20. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 по делу № 15703/03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  21. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 по делу № 2565/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  22. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 по делу № 2300/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  23. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 по делу № 4052/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  24. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.1999 по делу № 73/99 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  25. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2000 по делу № 4504/99 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  26. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2001 по делу № 4435/98 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  27. Постановление ФАС МО от 27.12.2006 по делу № КА-А40/12434-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  28. Постановление ФАС МО от 04.08.2005 по делу № КГ-А40/6822-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  29. Постановление ФАС СКО от 28.11.2005 по делу № Ф08-5591/2005 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  30. Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 по делу № А65-22928/05-СА1-23 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  31. Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СП «Консультант +.
  32. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 по делу № Ф04-5186/2006(25476-А75-33) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  33. Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006 по делу №Ф04-8864/2005(24097-А75-15) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  34. Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  35. Постановление ФАС СЗО от 24.07.06 по делу №Ф04-8864/2005(24097-А75-15) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  36. Постановление ФАС МО от 19.05.2005 по делу № КА-А40/3867-0 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  37. Постановление ФАС ДО от 10.11.2005 по делу № Ф03-А73/05-2/3476 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  38. Постановление ФАС МО от 19.01.2006 по делу № КА-А40/13515-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  39. Постановление ФАС МО от 21.10.2006 по делу № КА-А40/10326-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  40. Постановление ФАС ЦО от 25.01.2007 по делу № А68-АП-118/14-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  41. Постановление ФАС МО от 27.12.2006 по делу № КА-А40/12434-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  42. Постановление 9ААС от 18.12.2006 по делу № 09АП-16745/2006-АК // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  43. Постановление ФАС СЗО от 31.01.2007 по делу № А56-2770/2005 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  44. Постановление ФАС ДО от 14.02.2007 по делу № Ф03-А51/06-2/5472 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  45. Постановление ФАС УО от 25.01.2007 по делу № Ф09-12227/06-С2 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  46. Постановление ФАС МО от 25.01.2006, 18.01.2006 по делу № КА-А40/13710-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  47. Постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 по делу № А66-6278-03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  48. Постановление ФАС ВВО от 06.02.2004 по делу № А79-5053/2003-СК1-5272 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  49. Постановление ФАС СЗО от 15.09.2003 по делу № А44-493/03-С15 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  50. Постановление ФАС ПО от 02.10.2003 по делу № А49-2298/03-114А/19 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  51. Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 по делу № А12-9764/03-С42 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  52. Постановление ФАС ВСО от 02.10.2002 по делу № А19-884/02-24-Ф02-2873/02-С1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  53. Постановления ФАС ВСО от 08.08.2005 по делу № А19-18300/03-33-Ф02-3387/05-С1, А19-18300/03-33-Ф02-4133/05-С1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  54. Постановление ФАС СКО от 20.12.2006 по делу № Ф08-6551/2006-2732А // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  55. Постановление ФАС МО от 21.12.2006 по делу № КА-А40/12145-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  56. Постановление ФАС УО от 26.02.2007 по делу № Ф09-866/07-С3 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  57. Постановление ФАС СЗО от 23.04.2007 по делу № А56-14563/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  58. Постановление 9ААС от 15.02.2007 по делу № 09АП-320/2007-АК // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  59. Постановление ФАС ПО от 27.03.2007 по делу № А65-9159/2006-СА2-9 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  60. Постановление ФАС СЗО от 010.2005 по делу № А66-5524/2004 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  61. Постановление ФАС УО от 10.05.2007 № Ф09-3334/07-С3 по делу № А50-17506/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  62. Постановление ФАС МО от 22.01.2007 по делу № КА-А40/13191-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  63. Постановление ФАС УО от 19.06.2007 по делу № Ф09-4597/07-С2 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  64. Постановление 13 ААС от 02.05.2007 по делу № А42-5897/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  65. Постановление ФАС ВСО от 26.02.2007 № А33-4261/2006-Ф02-597/07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  66. Постановление ФАС МО от 23.01.2007 № КА-А40/133318-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  67. Постановление ФАС МО 16.11.2005 № КА-А40/11006-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  68. Постановление ФАС МО от 30.08.2005 № КА-А41/7301-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  69. Постановлением ФАС СЗО от 10.08.2007 по делу № А42-5897/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  70. Постановление ФАС СЗО от 17.08.2007 по делу № А56-40626/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  71. Решение АС г. Москвы от 07.2007 по делу № А40-64068/06-115-389 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  72. Постановление ФАС МО от 17.07.2007 по делу № КА-А40/6494-07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  73. Постановление ФАС СЗО от 28.09.2007 по делу № А42-197/2007 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  74. Постановление 10ААС от 04.10.2007 по делу № А41-К2-5155/07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».
  75. Abgabenordnung 1977 // juris.de.
  76. Tipke/Kurse. Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 2005.
  77. FGO // juris.de.


Монографии, учебники, научные сборники

  1. Адамов Н.А. Тилов А.А. Лизинг. 2-е изд., исправленное и дополненное. – СПб.: Питер. 2007.
  2. Алексеев С.С. Право на пороге третьего тысячелетия: Некоторые тенденции мирового правового развития – надежда и драма современной эпохи. – М.: Статут, 2000.
  3. Алексеев С.С. Избранное. – М.: Статут. 2003.
  4. Апель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. Серия «Закон и практика». – СПб.: Питер. 2002.
  5. Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. – М., Волтерс Клувер. 2006.
  6. Большой экономический словарь // Под ред. Азриляна А.Н. – М., 2002.
  7. Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. – М.: ЗАО «Юстицинформ». 2005.
  8. Брагинский М.И. Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 2-е, испр.– М.: Статут. 1999.
  9. Брызгалин А.В. Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль. Сложные вопросы из практики налогового консультирования. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. – Екб.: Налоги и финансовое право. 2004.
  10. Брызгалин А.В. Берник В.Р., Головкин А.Н. Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. Изд. 3-е, перераб. и доп. – М.: Аналитика-Пресс. 2001.
  11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. 3-е изд., перераб. и доп. – М.:Юрайт-Издат. 2006.
  12. Васьковский Е.В. Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР». 2002.
  13. Введение в право Европейского Союза. Учебное пособие/Под ред. д.ю.н., проф. Кашкина С.Ю. – М.: Изд-во Эксмо. 2005.
  14. Витушкин В.А. Определения Конституционного Суда Российской Федерации: особенности юридической природы. – М.: Норма. 2005.
  15. Гаджиев Г.А. Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. – ФБК-ПРЕСС, 1988.
  16. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). – М.: Юристъ. 2004.
  17. Гражданское право и экономика. Сборник статей Института государства и права АН СССР. Москва. 1985.
  18. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. – М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 2000.
  19. Губин Е.П. Государственное регулирование рыночной экономики и предпринимательства: правовые проблемы. – М.: Юристъ. 2005.
  20. Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. – М.: МЦФЭР. 2004.
  21. Гутников О.В. Недействительность сделки в гражданском праве. Теория и практика оспаривания. – М.:Бератор-Пресс. 2003.
  22. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. – М.: Волтерс Клувер. 2006.
  23. Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Под ред. Е.Ю. Грачевой. – М.: ИД «Юриспруденция». 2005.
  24. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.:МЦФЭР. 2004.
  25. Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учебник для вузов / Рук. авт. колл. и отв. ред. д.ю.н., проф. Л.М. Энтин. – 2-е изд., пересмотр. и доп. – М.: Норма. 2005.
  26. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. – СПб.: Питер. 2004.
  27. Егоров Д.Н. Гражданско-правовое регулирование экономических отношений. Учебное пособие. – Ленинград, Издательство ленинградского университета, 1986.
  28. Ерицян А.В., Азарян Р.Г. Использование оффшоров в налоговом планировании. – М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух». 2003.
  29. Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. – М.: «Лекс-Книга». 2002.
  30. Ефремова Т.Ф. Новый толковый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. – М. 2000.
  31. Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие/ Под редакцией С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет. 2002.
  32. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. – М.:ИД ФБК-ПРЕСС. 2003.
  33. Захаров В.В. Решения Конституционного суда Российской Федерации как источник конституционного права. Монография. – М.: Издательство «Юрлитинформ». 2005.
  34. Клямкин И.М., Тимофеев Л.М. Теневая Россия: экономико-социологические исследование / РГГУ. – М., 2000.
  35. Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г.А. Жилина – М.: ООО «ТК Велби». 2003.
  36. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). Изд. 2-е, испр. и доп., с использованием судебноарбитражной практики./ Руководитель авторского коллектива и ответственный редактор доктор юридических наук, профессор О.Н. Садиков – М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ; Инфра-М. 2003.
  37. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой/ Под ред. Т. Е. Абовой и А.Ю. Кабалкиной; Институт государства и права РАН. –М.: Юрайт-Издат. 2004.
  38. Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации / Отв. ред. Б.С. Эбзеев: В 2 т. – М.: Юристъ. 2001. – Т.2: Защита прав и свобод граждан.
  39. Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации: Государственная власть. Федерализм. Местное самоуправление. Защита прав и свобод граждан / Отв. ред. Б.С. Эбзеев. – М.: Юристъ. 2002. – Т.3.
  40. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие/ Под редакцией С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет. 2002.
  41. Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. – М.: Норма. 2004.
  42. Крысин Л.П. Толковый словарь иностранных слов. – М., 2002.
  43. Кузнецова О.А. Презумпции в гражданском праве. 2-е изд., испр. и доп. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс». 2004.
  44. Кулагин М.И. Избранные труды. – М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 1997.
  45. Кучеров И.И. Налоги и криминал. – М., 2000.
  46. Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИнфор. 2001.
  47. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права в 6 томах. Том 1: Генезис налогового регулирования в 2 частях. Часть 1.- Харьков: «Легас». 2002.
  48. Лазарев В.В. Правовые позиции Конституционного Суда России. – М.: ОАО «Издательский дом «Городец»; «Формула права». 2003.
  49. Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. – М.: ИКД «Зерцало-М». 2002.
  50. Лейст О.Э. Санкции в советском праве. – М.: Госюриздат. 1962.
  51. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы / Ю.А. Лукаш. – М.: ГроссМедиа. 2005.
  52. Лушникова М.В. Правовой режим налогового планирования: Учеб. пособие. Ярославский государственный университет. Ярославль. 1999.
  53. Малиновский А.А.Злоупотребление правом. – М.: МЗ-Пресс. 2002.
  54. Матридис, Кипрос. Трасты в оффшорных зонах. Практическое руководство по использованию трастов на Кипре: схемы, образцы документов, законодательство, комментарии. – Белгород: «Крестьянское дело». 1997.
  55. Медведев А.Н. Налоговый контроль за ценами. Практика применения статьи 40 НК РФ – М.:МЦФЭР. 2002.
  56. Мясников О.А. Налоговые проверки: законодательство и судебная практика. – М.: Главбух. 2004.
  57. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. – М.:ЗАО Юстицинформ. 2006.
  58. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс». 2003.
  59. Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. Вып. 1 / Сост. Е.В. Овчарова; Научн. ред. М.Ф. Ивлиева. – М.:Статут. 2004
  60. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие/Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. – М.: Юристъ. 2001.
  61. Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. Отв. ред. проф. Марченко М.Н. Том 2. – М.: ИКД «Зерцало-М». 2002.
  62. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. – М.: МЦФЭР. 2003.
  63. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. – М.: Издательство «Оолита». 2003.
  64. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2004.
  65. Платонова Л.В. Налоговая преступность. Социально-психологическая и криминологическая характеристики. – М.: Норма. 2005.
  66. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права.- М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»). 1998.
  67. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И. Слома и А.М. Макарова – М.: Статут. 2000.
  68. Поленина С.В. Право и глобализация. Правовая система России в условиях глобализации: Сборник материалов «круглого стола» / Под ред. Н.П. Коллаевой, Е.Г. Лукьяновой. – М.: Ось-89. 2005.
  69. Попкова О.А. Усмотрение суда. – М.: Статут. 2005.
  70. Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. – М.: Волтерс Клувер. 2007.
  71. Право Европейского Союза: Учебник для вузов/Под ред. С.Ю. Кашкина. – М.: Юристъ. 2003.
  72. Право Европейского Союза в вопросах и ответах: учеб. Пособие / С.Ю. Кашкин [и др.]; отв. ред. С.Ю. Кашкина. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2006.
  73. Правовая система России в условиях глобализации: Сборник материалов «круглого стола» / Под ред. Н.П. Коллаевой, Е.Г. Лукьяновой. – М.: «Ось-89». 2005.
  74. Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – М.: Юрид. лит., 1998.
  75. Приходько А.И. Воспрепятствование разрешению дел в арбитражных судах: актуальные вопросы судебного правоприменения. – М.: Волтерс Клувер. 2006.
  76. Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности. – М.: Европейская Комиссия. 2006.
  77. Пугинский Б.И. Гражданско-правовые средства в хозяйственных отношениях. – М.:Юрид. лит. 1984.
  78. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов.- М.: «Финансы и статистика». 2005.
  79. Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л.: Изд-во ЛГУ. 1960.
  80. Рипинский С.Ю. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям / Под научной редакцией К.К. Лебедева. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс». 2002.
  81. Сасов К.А. Споры о конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда Российской Федерации / Под ред. М.Ф. Ивлиевой. – М. 2006.
  82. Середа К.Н. Бухгалтерия «по-европейски», или Оптимизация налогообложения. – Ростов н/Д: Феникс. 2005.
  83. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. – М. 1962.
  84. Стажкова М.М. Оптимизация налога на прибыль. – М.: ООО ИИА «НалогИнфо», ООО «Статус-Кво 97». 2006.
  85. Старженецкий В.В. Россия и Совет Европы: право собственности. – М.: ОАО «Издательский дом «Городец». 2004.
  86. Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. Проф. М.В. Карасевой. – М.: ИД «Юриспруденция». 2007.
  87. Тихонов Д. Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. – М.:Альпина Бизнес Букс. 2004.
  88. Толковый словарь русского языка. Под ред. Ушакова Д.Н. – М. 2000.
  89. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В.С. Комиссарова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право. 2001.
  90. Финансы и налоги: очерки теории и практики. – М.: Статут (в серии «Золотые страницы финансового права России»). 2004.
  91. Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут. 2004.
  92. Хейфец Ф.С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. Изд. 2-е, дополн. – М.: Юрайт, 2000.
  93. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Волтерс Клувер. 2004.
  94. Цивилистические записки: Межвузовский сборник научных трудов. Выпуск 2. – М.: Статут – Екатеринбург: Институт частного права. 2002.
  95. Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения. Учебно-практическое пособие. – М.: ООО «ТК Велби». 2002.
  96. Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. – М.: Статут. 2006.
  97. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительности сделок. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:МЦФЭР. 2004.
  98. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут. 2007.
  99. Энциклопедия налоговых ошибок. – 2-е издание. – М.: ООО «Статус-Кво 97». 2005.
  100. Юридический энциклопедический словарь. /Под. ред. Сухарева А.Я., М.: «Советская энциклопедия». 1984.
  101. Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. 2-е изд., доп. – М.: Статут. 2006.
  102. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – М.: Статут. 2002.

Статьи в журналах, газетах, сборниках, электронных изданиях

  1. Арбитражный суд – не фискальный орган. Интервью с председателем Арбитражного суда г. Москвы Свириденко О.М // ЭЖ-Юрист. 2006. Август.
  2. Ардашев В.Л. ВАС РФ: добросовестно о недобросовестности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11.
  3. Ардашев В.Л. Судебные доктрины как метод борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Интернет-сайт ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» – http://www.ardashev.ru.
  4. Ардашев В.Л. О налоговом терроризме, или тест на добросовестность. Интернет-сайт ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» – http://www.ardashev.ru.
  5. Бабкин А.И. Вопросы добросовестности в целях налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №№ 4, 5.
  6. Бабкин А.И. Судебный прецедент – основа совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. №А (октябрь). С. 4–7.
  7. Байкин М.И. О юридической природе решений Конституционного Суда РФ // Государство и право. 2006. № 1.
  8. Бациев В. Отвечаем на вопросы читателей // Хозяйство и право. 2005. №№ 10,11.
  9. Башкирова Н.Н. Проблемы и перспективы совершенствования механизма администрирования зачета входного НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт // Налоги и налогообложение. 2006. № 2.
  10. Бельский К.С. Государство и налоги (цикл материалов по теории налогового права из пяти частей. Часть 2. Возникновение государства и принцип справедливости в деле взимания налогов) // Право и государство: теория и практика. 2007. № 9.
  11. Бескаровайный Е.Л. Международное налоговое планирование и классификация оффшоров // Юридический справочник руководителя. 2006. № 1.
  12. Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.
  13. Бойченко Н.В. Принятие доказательств в арбитражном суде апелляционной инстанции // Арбитражные суды: теория и практика правоприменения. Сборник статей к 75-летию Государственного арбитража – Арбитражного суда Свердловской области / Отв. ред., сост. И.В. Решетникова, М.Л. Скуратовский. Екатеринбург: Институт частного права. 2006.
  14. Борисенко М.В. Как включить во внереализационные расходы убытки прошлых лет // Налоговед. 2007. № 2.
  15. Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4.
  16. Брызгалин В.В. Недобросовестность налогоплательщика: ВАС РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.
  17. Брызгалин В.В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 01.
  18. Вахитов Р. Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от налогов в странах OECD // Налоговед. 2005. № 2. С. 57–62.
  19. Вахитов Р.Р. Мировые налоговые новости // Налоговед. 2006. № 4. С. 67–70.
  20. Вахитов Р.Р. Обзор новых решений Европейского суда по правам человека // Налоговед. 2006. № 9. С. 67­­–72.
  21. Вахитов Р. Налогоплательщик и государство: обреченные на сотрудничество // Налоговед. 2006. № 11.
  22. Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры // Налоговед. 2007. № 9.
  23. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения //Право и экономика. 2003. № 1.
  24. Витрянский В.В. Гражданский кодекс и суд// Вестник ВАС РФ. 1997. № 7.
  25. Волошин Д.А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? // Главбух. 2006. № 21.
  26. Воропаев С.Ю., Панкратов Е.В. Налоговая выгода – обоснованный оптимизм // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 01.
  27. Гаджиев Г. Существует ли в российском правопорядке общая норма, не допускающая уклонения от уплаты налогов? // Корпоративный юрист. 2005. № 1. Приложение.
  28. Гилева И.В. Налоговые сроки: понятие, виды, порядок исчисления // Арбитражные суды: теория и практика правоприменения. Сборник статей к 75-летию Государственного арбитража – Арбитражного суда Свердловской области / Отв. ред., сост. И.В. Решетникова, М.Л. Скуратовский. Екатеринбург: Институт частного права. 2006.
  29. Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 12.
  30. Горбунова О.Н. Вопросы исполнения Федерального закона № 122-ФЗ и проблемы регулирования бюджетов всех уровней // Право и государство: теория и практика. 2007. № 6.
  31. Гордон М.В. Методичка для воинственных налогоплательщиков // Налоговые споры. 2006. № 10.
  32. Грачев А.В. Новации в трансфертном ценообразовании // Налоговед. 2005. № 2. С. 5–13.
  33. Громов М.А. Зарубежные нормы против обхода налогов // Налоговед. 2005. № 2. С. 63–73.
  34. Гудков Ф.А. «Злостная» оптимизация // Налоговые споры. 2006. № 4.
  35. Гудков Ф.А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. № 6. С. 13–23.
  36. Гусева Т.А. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 5.
  37. Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 8.
  38. Гусева Т.А. Зависимость налоговых преференций от наличия госрегистрации юридического лица // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.
  39. Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. 2006. № 9. С. 57–66.
  40. Джальчинов Д.Л. Налог на прибыль: экономическая обоснованность расходов на юридические услуги // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.
  41. Добросовестный или проблемный налогоплательщик: критерии оценки. Дискуссионный клуб: заседание шестое // Налоги и налогообложение. 2005. № 1.
  42. Дунаев П.К. Презумпции невиновности в практике Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 3.
  43. Евдокимова Т.А. Проблемы судебного рассмотрения налоговых споров в условиях существующей модели состязательности процесса и доказывания // Арбитражные суды: теория и практика правоприменения. Сборник статей к 75-летию Государственного арбитража – Арбитражного суда Свердловской области / Отв. ред., сост. И.В. Решетникова, М.Л. Скуратовский. Екатеринбург: Институт частного права. 2006.
  44. Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № 10.
  45. Ефремова Е.С. Об ответственности за незаконное получение возмещения НДС из бюджета // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 4.
  46. Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Трансфертное ценообразование // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10.
  47. Занкин Д.Б. О соотношении понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и нарушение налогового законодательства» // Налоговед. 2006. № 4. С. 5-13.
  48. Зарипов В.М. Обратная связь // ЭЖ-Юрист. 2006. № 40.
  49. Зарипов В.М. Налоговое администрирование по новым правилам // Налоговед. 2006. № 10.
  50. Зарипов В.М. Возвращаясь к экспортному НДС // ЭЖ-Юрист. 2005. № 32 (август).
  51. Зарипов В.М. От совести налогоплательщика – к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.
  52. Зарипов В.М. О соотношении экономики и права в налогах // Налоговый вестник. 2005. № 2.
  53. Зарипов В.М. Презумпцию невиновности отменили? // ЭЖ-Юрист. 2005. № 44 (ноябрь).
  54. Зарипов В.М. Современный подход: не конфискация, а переквалификация «сомнительной» сделки // Законодательство. 2006. № 7.
  55. Зарипов В. М. Конституция или НДС? // Эж-Юрист. 2004. №31.
  56. Зарипов В.М. Экономически оправданные затраты неконституционны? // Эж-Юрист. 2007. № 20 (475). С. 1, 7,8.
  57. Зарипов В.М. Статья 169 ГК РФ: произвол и конфискация // Эж-Юрист. 2007. № 33 С. 13, 14.
  58. Зевакина И. Как предоставлять скидки, чтобы не жалеть о налоговых последствиях // Учет. Налоги. Право. 2007. № 36.
  59. Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях КС РФ 2005 года: по материалам 3-й междунар. науч.-практ. конф. 14–15 апреля 2006 г., Москва: сборник / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. – Волтерс Клувер. 2007. С. 19.
  60. Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. № 12.
  61. Иконникова О.А. Проблема экономической обоснованности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве // Налоговед. 2006. № 10.
  62. Корнаухов М. В. «Недобросовестность» налогоплательщика при минимизации налогов методами налоговой логистики // Хозяйство и право. 2006. № 3.
  63. Корнаухов М. В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 10.
  64. Корнетова Е.В. Проблемы норм о правах налоговых органов. / Арбитражное правосудие в России. 2006. декабрь.
  65. Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. № 9.
  66. Крупин М.Л. Налоговое преступление: уголовно-правовая характеристика // Налоги и налогообложение. 2006. апрель.
  67. Лабзенко В.А. Безопасность и «однодневки» – вещи несовместимые // Юридический справочник руководителя. 2006. № 6.
  68. Лермонтов Ю.М. О судебной квалификации обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 2.
  69. Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры: теория и практика. 2003. №А (октябрь). С. 8-12.
  70. Международный круглый стол «Экономическая оправданность затрат при исчислении налога на прибыль организаций» // Налоговед. 2007. № 6. С. 59–71.
  71. Мигранов С. Признание недействительными антисоциальных сделок: актуальные вопросы правоприменения // Хозяйство и право. 2006. № 7.
  72. Михайлова О. Минимизация должна быть законной // ЭЖ-Юрист. 2004. № 16.
  73. Мойсеенко А.М. Органы принудительного исполнения ФРГ // Законодательство. 2005. № 6 (июнь).
  74. Моисеев В.Н. Установление налоговыми органами факта взаимозависимости. / Арбитражное правосудие в России. 2006. декабрь.
  75. Мужичкова Н.С. ФНС против «однодневок»: кто победит // Юридический справочник руководителя. 2006. № 6.
  76. Нагорная Э.Н. Производство по пересмотру судебных актов арбитражных судов по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.
  77. Непсов К. Правовые основы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Хозяйство и право. 2006. № 3.
  78. Новиков С. Строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления и НДС // Хозяйство и право. 2007. № 6.
  79. Орлов М.Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6.
  80. Пансков В.Г. Понятие «недобросовестный налогоплательщик» в системе налогового администрирования Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2005. № 1.
  81. Пашков К.Ю. Привлечение к налоговой ответственности за неуплату налогов: процессуальные аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.
  82. Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2 (с. 21), № 3 (с. 13–29).
  83. Пепеляев С.Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. 2006. № 11. С. 2–3.
  84. Пепеляев С.Г. Где запрятана «деловая цель»? // Налоговед. 2007. № 10. С. 2–3.
  85. Петрова Г.В. О конституционных основах налогово-бюджетного федерализма и межбюджетных отношений // Журнал российского права. 2003. № 1.
  86. Плешанова Ольга. 169-я статья стала нацпроектом // Коммерсантъ. 11.07.2007, № 120 (3696). А1. А10.
  87. Попонова Н.А. Об особенностях налогообложения граждан ФРГ // Налоги и налогообложение. 2006. № 2.
  88. Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях // Налоги и налогообложение. 2007. № 9. С. 16–23.
  89. Прищепа М.А. Методы борьбы с неуплатой налогов // Законодательство и экономика. 2004. № 7.
  90. Решетникова И.В. Арбитражный суд и состязательное производство // Арбитражные суды: теория и практика правоприменения. Сборник статей к 75-летию Государственного арбитража – Арбитражного суда Свердловской области / Отв. ред., сост. И.В. Решетникова, М.Л. Скуратовский. Екатеринбург: Институт частного права. 2006.
  91. Романов В. Однодневка среди поставщиков – это еще не преступление, считает Верховный суд // Учет. Налоги. Право. № 29. 14–20 августа 2007 года.
  92. Савсерис С.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. № 9. С. 5–16.
  93. Сасов К.А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11.
  94. Сасов К.А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.
  95. Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. № 12. С. 5–14.
  96. Сасов К.А. Конституционный Суд РФ и правомочия налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.
  97. Сафиуллин Д.Н. Арбитражная практика и преддоговорные споры // Правоведение. 1979. № 3. С. 45.
  98. Сафронова Е.Г. Законная экономия на налогах – реальность // Юридический справочник руководителя. 2005. № 11,12. 2006. № 1.
  99. Скловский К. Применение доброй совести в гражданском праве России// Хозяйство и право. 2002. № 9. С. 79.
  100. Спиридониди Т.В. Особенности использования российскими предприятиями оффшоров с целью оптимизации налоговых отчислений // Налоги и налогообложение. 2006. Апрель.
  101. Староверова О.В. К вопросу о субъекте уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 12.
  102. Стрельников В.В. Проблема злоупотребления правом в решениях Конституционного Суда РФ. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97». 2004.
  103. Суворов Е. Налоговая выгода в России и в мире // ЭЖ-Юрист. 2007. № 44.
  104. Тарибо Е.В. «Добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // ЭЖ-Юрист. 2006. № 18.
  105. Точилина А.Е. О необходимости организации налогового планирования на предприятиях // Налоги и налогообложение. 2006. апрель.
  106. Уткин В. К вопросу о процессе проведения налоговых проверок // Хозяйство и право. 2005. декабрь.
  107. Хаменушко И.В. Судебная доктрина деловой цели – факт снижения налоговых рисков проектного финансирования // Налоговед. 2007. № 7. С. 57–61.
  108. Членова Л.А. Налогообложение иностранных юридических лиц // Арбитражная практика. 2002. № 4 (13).
  109. Шерстюк В. Производство в арбитражном суде первой инстанции (вопросы и ответы). Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2006. № 6 (июнь).
  110. Щекин Д.М. Зарипов В.М. Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с противодействием злоупотребления возмещения НДС // Налоговед. 2006. № 3. С. 37–52.
  111. Щекин Д.М. Добросовестность экспортера // Налоговый вестник. 2005. № 9 – Адрес статьи в интернете: http://www.nalvest.com.
  112. Щекин Д.М. Комментарий к проекту Хартии налоговых отношений Украины // Налоговед. 2006. № 10.
  113. Щекин Д.М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.
  114. Щенникова Л.В. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство. 1999. № 5.

 

Литература по иностранному праву на русском языке:

  1. Гражданское уложение Германии. Пер. с нем. Научные редакторы – А.Л.Маковский [и др.]. – М.: Волтерс Клувер. 2004.
  2. Вагнер В. Конституционно-правовые аспекты срока давности установления и уплаты налога в германском налоговом праве // Налоговое право в решениях КС РФ 2005 года: по материалам 3-й междунар. науч.-практ. конф. 14–15 апреля 2006 г., Москва: сборник / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. – Волтерс Клувер. 2007.
  3. Джобс А.Т. Федеральный конституционный суд Германии о пределах налогового обременения: отдельные аспекты конституционного судопроизводства // Налоговое право в решениях КС РФ 2005 года: по материалам 3-й междунар. науч.-практ. конф. 14–15 апреля 2006 г., Москва: сборник / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. – Волтерс Клувер. 2007.
  4. Жалинский А. Э. Современное немецкое уголовное право. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2004.
  5. Жалинский А., Рёрихт А. Введение в немецкое право. – М.: Спарк. 2001.
  6. Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. – М.: Волтерс Кувер. 2006.
  7. Лесова А.М. и Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6, 7.
  8. Лучкова Н.А. Налоговая оптимизация: новое решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. № 5.
  9. Конституции государств Европы: в 3 т. Т.1 / Под общей редакцией и со вступительной статьей директора Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации Л.А. Окунькова. – М.: Издательство НОРМА. 2001.
  10. Коттке К. «Грязные» деньги – как с ними бороться?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег: Пер. 9-го перераб. нем. изд. / Научн. ред. к.э.н. К.К. Баранова. – М.: Издательство «Дело и Сервис». 2005.
  11. Мелингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права Германии // Налоговое право в решениях КС РФ 2005 года: по материалам 3-й междунар. науч.-практ. конф. 14–15 апреля 2006 г., Москва: сборник / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. – Волтерс Клувер. 2007.
  12. Нобель, Петер. Швейцарское финансовое право и международные стандарты / [пер. с англ.] – М.: Волтерс Клувер. 2007.
  13. Орловская Е.А. Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговед. 2007. № 3.
  14. Павлов Н.В. Современная Германия: Учебное пособие по страноведению. – М.: Высшая школа. 2005.
  15. Проблемы гражданского и предпринимательского права Германии/ Пер. с нем. – М.: Издательство БЕК. 2001.
  16. Торговое уложение Германии. Закон об акционерных обществах. Закон об обществах с ограниченной ответственностью. Закон о производственных и хозяйственных кооперативах. Пер. с нем./ [сост. В. Бергман; пер. с нем.: Е.А. Дубовицкая]. – М.: Волтерс Клувер. 2005.
  17. Хаарман В. Способы противодействия минимизации налогообложения в налоговом законодательстве Германии // Корпоративный юрист. 2005. № 1. Приложение.
  18. Шумилов В.М. Введение в правовую систему ФРГ – М.: ООО Издательско-Консалтинговая Компания «ДеКА». 2001.

Диссертационные работы на смежные темы:

  1. Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2001.
  2. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
  3. Губин Е.П. Обеспечение интересов в гражданско-правовых обязательствах: автореф. … дисс. … канд. юрид. наук. М., 1980.
  4. Должиков А.В. Конституционные критерии допустимости ограничения основных прав человека и гражданина Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук. Тюмень. 2003.
  5. Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2004.
  6. Зорилэ Д.В. Развитие налогового законодательства ФРГ во второй половине ХХ века: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
  7. Карасев М.Н. Правовое регулирование налоговых отношений как форма реализации налоговой политики Российской Федерации: автореф. … дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
  8. Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2004.
  9. Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права. (На примере ЕС и РФ) : дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003.
  10. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2006.
  11. Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2002.
  12. Тарибо Е.В. Доктрины КС РФ в сфере налогообложения (теоретический и практический аспекты): дисс. … канд. юрид. наук. М., 2005.
  13. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: дисс. … докт. юрид. наук. М., 2001.

 

Интернет-ресурсы:

  1. ardashev.ru
  2. bankir.ru
  3. berater.ru
  4. juris.de
  5. gazeta-yurist.ru
  6. klerk.ru
  7. taxhelp.ru
  8. vremya.ru
  9. wikipedia.org

Иностранная литература:

  1. Amtliches Lohnsteuer-Handbuch. Erich Schmidt Verlag Gmbh & Co., Berlin/Bieveld/Muenchen. 2005.
  2. Becker, Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift). 1924. С. 442.
  3. Boemer, Peter. Erfuellung und Umgehung des Steuertatbestandes. Verlagsbuchhandlung des Instituts der Wirtschaftspruefer GmbH. Duesseldorf. 1958.
  4. Bornhofen, Manfred. В сотрудничестве с Bornhofen Martin C. Steuerlehre 1 Rechtslage 2004. 25., ueberarbeitete Auflage. Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage Gmbh, Wiesbaden. 2004.
  5. Bornhofen, Manfred. В сотрудничестве с Bornhofen Martin C. Steuerlehre 2 Rechtslage 2003/2004. 24., ueberarbeitete Auflage. Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage Gmbh, Wiesbaden. 2004.
  6. Danzer, Juergen. Die Steuerumgehung. Dr. Peter Deubner Verlag GmbH, Koeln. 1981.
  7. Fischer, Peter. Die Umgehung des Steuergesetzes. Der Betrieb (Zeitschrift). 1996.
  8. Fischer, Peter. Substanz und Form – oder: «Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden». Steuer und Wirtschaft. 1995. С. 87.
  9. Flume, Werner. Der gesetzliche Steuertatbestand und Gestaltungstatbestaende in Steuerrecht und Steuerpraxis. Steuerberater – Jahrbuch 1967/68. Koeln. 1968. С. 63.
  10. Gassner, Wolfgang. Das allgemeine und besondere Umgehungsproblem im Steuerrecht. Festschrift Kruse. 2001. С. 183.
  11. Die steuerliche Behandlung von Vertragsgestaltungen zwischen Angehoerigen. 1979.
  12. Grezelious, Georg. Neueregelung des § 42 AO? Der Betrieb (Zeitschrift) 01. С. 2214.
  13. Hensel, Albert. Zur Dogmatik des Begriffs «Steuerumgehung». Bonner Festgabe fuer Zitelmann. Muenchen, Leipzig. 1923.
  14. Hensel, Nikolaus. Zur vervassungsrechtlichen Problematik des § 6 Steueranpassungsgesetz. Innaugaral-dissertation, Berlin. 1974.
  15. Janssen, Dirk: Unternehmensnissbrauch, zivil-, gesellschafts- und steuerrechtliche Gestaltung bei Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgeselschaften / von Dirk Janssen und Joerg R. Nickel. – Beilefeld: Erich Schmidt. 1998.
  16. Joecks, Wolfgang. Steuerstrafrecht. 3. Auflage. Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Koeln /Alpmann und Schmidt Verlagsgesellschaft mbH & Co. KG, Muenster. 2003.
  17. Kirchhof, Paul. Steuerumgehung und Auslegungsmethoden. Steuer und Wirtschaft. 1983. С. 173.
  18. Klein, Martin. Die nicht «angemessene rechtliche Gestaltung» im Steuerumgehungstatbestand des § 42 AO, Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 1993.
  19. Kruse, Heinrich Wilhelm. Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerninterziehung. StbJb. 1978/79. С. 443.
  20. Lion, Max. Steuerrechtliche Wirtschaftsbegrife. Virteljahresschrift fuer Steuer- und Finanzrecht (Zeitschrift). 1927. С. 132.
  21. Lion, Max. Gesetzlich erlaubte Steuereinsparungen. 3. Auflage, Berlin, Wien. 1933.
  22. Luedtke-Handjery, Alexander. Steuerrecht. Examenskurs mit Aufgaben, Loesungen und Musterklausur. Erich Schmidt Verlag, Berlin. 2004.
  23. Maasen, Ernst. Steuerumgehung. Kiel. 1925.
  24. Naumann, Herbert. Die Steuerumgehung und ihre Bekaempfung, Goettingen. 1928.
  25. Niemann, Ursula. Bericht ueber die Podiumsdiskussion: Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. 1972/73. С. 533.
  26. Oberheide, Ralf. Die Bekaempfung der Steuerumgehung. Peter Lang GmbH, Europaeischer Verlag der Wissenschaften. Frankfurt am Main. 1998.
  27. Paulick, Heinz. Steuereinsparung und Steuerumgehung. Steuerberater – Jahrbuch, 1963/64. Koeln. 1964. С. 371.
  28. Rose, Gerd: Steuerplannung und Gestaltungsmissbrauch: eine Auswertungder juengeren Rechtsprechung des BFH zu § 42 AO / von Gerd Rose; Cornelia Glorius-Rose. – 3., ueberarb. und erw. Aufl. – Beilefeld: Erich Schmidt. 2002.
  29. Sieker, Susanne. Umgehungsgeschaefte. Typische Strukturen und Mechanismen ihrer Bekaempfung. 2001.
  30. Spitaler, Armin. Beitraege zur steuerlichen Auslegungslehre. Steuerberater – Jahrbuch, 1956/57. Koeln. 1957. С. 105.
  31. Steuer-Kompas fuer ihre Steuererklaerung 2004/2005. Akademische Arbeitsgemeinschaft Verlag. Mannheim. 2005.
  32. Tipke/Kurse. Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 2005.
  33. Tipke, Klaus. An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. Steuerberater – Jahrbuch, 1972/73. С. 509.
  34. Tipke, Klaus. Steuer und Wirtschaft. 1981. С. 191.
  35. Thoma, Gerhard. Die missbraeuchliche Steuerumgehung. Steuerberater – Jahrbuch 1950. Koeln. 1950. С. 57.
  36. Wichtige Steuergesetze mit Durchfuehrungsvorderungen. 52. Auflage. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe. Herne/Berlin. 2004.
  37. Wichtige Steuerrichtlinien. 21. Auflage. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe. Herne/Berlin. 2004.

Приложение № 1

 

Используемые сокращения:

ЕСН – единый социальный налог;

НПб – налог на прибыль организаций;

НДС – налог на добавленную стоимость

ВАС РФ – Высший арбитражный суд Российской Федерации;

КС РФ – Конституционный суд Российской Федерации;

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации;

УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации;

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации;

ФАС ДО – Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа;

ФАС МО – Федеральный арбитражный суд Московского округа;

ФАС ПО – Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;

ФАС СЗО – Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;

ФАС УО – Федеральный арбитражный суд Уральского округа;

ФАС ВСО – Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;

ФАС ЗСО – Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;

ФАС СКО – Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа;

ФАС ЦО – Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

9 ААС – Девятый арбитражный апелляционный суд;

10 ААС – Десятый арбитражный апелляционный суд;

13 ААС –Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Приложение № 2

 

 

 

 

Рис. № 1. Соотношение понятий налогового планирования, налоговой минимизации и оптимизации.

Приложение № 3

 

Рис. № 2. Соотношение понятий неуплаты налогов, избежание налогообложения и уклонения от уплаты налогов.

 

Приложение № 4

 

Судебная практика, на основании которой сделан вывод об отсутствии системного подхода по вопросам зависимости налоговых последствий от использованной налогоплательщиком правовой конструкции (о налоговых последствиях недействительных сделок).

В случае манипулирования налогоплательщиком правовыми конструкциями с целью избежания налогообложения или получения необоснованных вычетов высшая судебная инстанция ориентирует нижестоящие суды на выявление реальной экономической деятельности. ВАС РФ акцентирует внимание на ситуациях, когда налогоплательщик обеспечивает прибыльность своей деятельности «исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета, что противоречит положениям пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота»[215]. ВАС РФ апеллирует при этом к здравому смыслу: «Общество, указывая, что в его обороте находится более одного миллиарда рублей, намеревалось через два года получить от названных сделок 16145 рублей экономической выгоды (1198500300 рублей минус 1198484155 рублей), что составляет менее 0,001 процента от суммы сделки. Текущее же требование направлено на получение из бюджета около 150 мил. рублей»[216].

Подобная аргументация, основанная на экономической целесообразности и гражданско-правовом определении предпринимательской деятельности, звучит, по нашему мнению, в высшей степени неубедительно. Зачастую не это является действительной причиной отказа в удовлетворении требований налогоплательщика. Мы уже указывали, что в данном случае речь идет, как правило, об отсутствии самой сделки (ее мнимости). Это, по нашему мнению, и следует прямо указывать в мотивировочной части решения. Иная ссылка на нормы гражданского права неправомерна.

О произвольном понимании судами некоторых налоговых льгот говорят и другие примеры: есть целый ряд постановлений судов Федеральных округов, где было указано, что «применение положений пункта 11 статьи 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 ГК РФ»[217].

О подобной судебной практике[218], наверное, сложно говорить как об определяющей по причине того, что все компании, в отношении которых суд применил указанный подход, интегрированы в одну коммерческую структуру. Такая практика привела к тому, что холдинговые структуры уже опасаются безвозмездно передавать средства и имущество внутри группы компаний, хотя НК РФ дает им на это право[219]. Наверное, такие опасения оправданы. Ведь в свое время многие налогоплательщики выражали уверенность, что Определение КС РФ № 169-О нельзя воспринимать как «применимое».

Также представляют интерес следующие прецеденты.

Постановление ФАС МО от 19.05.2005 по делу № КА-А40/3867-05[220].

Анализируя совокупность представленных в материалах дела доказательств, суд пришел к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных заявителем по договору № 01/RU/2003 от 01.01.03, заключенному с предпринимателем П.А.Л. на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач регламентации бизнес-процессов предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью.

Данный вывод суда основан на следующих обстоятельствах: отсутствие у предпринимателя П.А.Л. соответствующего образования; то обстоятельство, что П.А.Л. является единственным учредителем заявителя; размер понесенных расходов по спорному договору – 5000000 руб. при фонде оплаты труда на 2003 г. – 461123 руб., и при несоизмеримости данной суммы (5000000 руб.) с прочими расходами: прямые расходы – 36968 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия – 96217 руб., амортизация основных средств – 18659 руб., ремонт основных средств – 2139 руб., расходы на рекламу – 386590 руб., и стоимость всех реализованных покупных товаров – 14642811 руб.; стабильная сумма поступившей от покупателей выручки от реализации продукции (работ, услуг) в 2002 – 2004 гг.

Доводы предпринимателя, изложенные в отзыве, об увеличении количества и суммы заключенных в 2004 году договоров, а также активов компании в 2004 году по сравнению с 2002 – 2003 гг. не могут служить опровержением выводов суда, поскольку связь роста количества договоров и активов компании с работой по внедрению в деятельность компании стандарта ИСО/ISO/9001-2000 из материалов дела не усматривается; кроме того, как уже было отмечено, показатели выручки за соответствующие периоды (2002 – 2004 гг.) не изменились.

С учетом данных обстоятельств, а также учитывая, что в 2003 году П.А.Л. применял упрощенную систему налогообложения и единый налог в связи с применением упрощенной системы должен уплачиваться П.А.Л. по ставке 6%, в то время как при налогообложении спорной суммы (5000000 руб.) у заявителя НПб должен был быть уплачен по ставке 24%, суд пришел к выводу о наличии в действиях заявителя и П.А.Л. схемы снижения налогового бремени, которая по своей сути является злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика ввиду направленности данной схемы на занижение налогооблагаемой базы юридического лица путем перевода части выручки заявителя, подпадающей под обложение налогом по ставке 24% на учредителя, облагающего поступающие суммы налога по ставке 6%.

В данном деле суд, с одной стороны, понимает, что речь, возможно, идет о мнимой сделке, а с другой стороны, неадекватная правовой ситуации процессуальная позиция налогового органа не позволяет разрешить его надлежащим образом.

Налоговый орган может и должен требовать переквалифицировать сделки, а потом уже заявлять о распространении на нее налоговых последствий фактического правоотношения. Только такое процессуальное поведение будет обоснованным при наличии мнимых или притворных сделок. В противном случае требование налогоплательщика о признании недействительным соответствующего решения налогового органа должно быть удовлетворено.

Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 года по делу № 7131/05 и № 9660/05[221].

Судом по указанным делам установлено, что ОАО «Златоустовский металлургический комбинат» продавал давальческое сырье московской компании. Затем то же сырье приобреталось у нее вновь, перерабатывалось и продавалось на экспорт. ВАС РФ посчитал, что требование комбината о возмещении НДС необоснованно, так как у последнего «не имелось необходимости» в продаже давальческого сырья московским компаниям. Кроме того, сырье фактически не вывозилось с территории комбината, что подтверждается материалами дела. По мнению ВАС РФ, указанные сделки, совершенные комбинатом, не направлены на достижение экономической цели. Истинной целью является создание искусственных условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС. В одном случае дело направлено на новое рассмотрение, в другом –налогоплательщику отказано в удовлетворении требований.

Представляется, что включение в производственную схему лишнего юридического лица само по себе не делает эту схему необоснованной, а требование о возмещении экспортного НДС – незаконным. По нашему мнению, это возможно только в том случае, если московская компания не уплачивала бы налоги в бюджет, была бы «фирмой – однодневкой». Но в материалах дела не дана оценка встречным материалам проверки[222]. Искусственная схема в данном случае может нарушать только интересы бюджета субъекта РФ, где находится комбинат (в связи с неуплатой налогоплательщиком налога на прибыль по месту его нахождения). Но в законе не установлено обязанности уплаты налога на прибыль организаций по месту нахождения производства или производственного актива или иного аналогичного правила. Консолидированный бюджет не пострадал, иного судом не установлено.

Последнее является дискуссионной темой скорее для бюджетного права, так как позволяет налогоплательщику выбирать регион для уплаты налога, независимо от места нахождения производственного актива. Этот вопрос становится серьезной проблемой, если речь идет о градообразующем предприятии[223].

Если сделки, по результатам которой налогоплательщик требует предоставления ему налоговых вычетов – мнимые или вообще отсутствуют как таковые, то суд должен распространить налоговые последствия на действительные гражданско-правовые отношения, чего сделано не было. Был просто отказ в удовлетворении требований.

В этой связи считаем, что указанные выше постановления Президиума ВАС РФ не являются полностью обоснованными. В данном случае речь, конечно же, должна идти о недействительности сделок (их мнимости). Правильней было бы прямо подтвердить мнимость сделки и рассмотреть налоговые последствия прикрываемой сделки (если таковая имела место). Суд же посчитал, что действия налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности. На этом основании, по мнению суда, «ему может быть отказано в защите его прав, в том числе на возмещение налога».

В постановлении ФАС ДО от 10.11.2005 по делу № Ф03-А73/05-2/3476 суд указал, что «если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам. Фактически уплаченными признаются суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств».

Такая позиция судов непонятна, потому как она прямо противоречит п. 1 ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой по договору займа денежные средства одной стороной (займодавцем) передаются другой стороне (заемщику) в собственность. Это собственность налогоплательщика. Схожая практика: постановления ФАС МО от 19.01.2006 по делу № КА-А40/13515-05; от 21.10.2006 по делу № КА-А40/10326-06.

20.06.2006 Президиум ВАС РФ рассмотрел дело № 3946/06[224], из которого усматривается более взвешенный подход в вопросах обоснованности налоговых вычетов по НДС. Высшая судебная инстанция обратила внимание на тот факт, что в налоговом вычете не может быть отказано только на основании того, что товар поставлен на экспорт по цене ниже закупочной (если учитывать НДС).

Суд указал, что «в данном случае факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности».

Следовательно, суд пришел к выводу о допустимости достижения экономической выгоды за счет возмещения сумм НДС. Мы надеемся, что указанное решение суда будет одним из первых на пути обоснованного и взвешенного применения норм права.

Постановление ФАС УО от 10.05.2007 по делу № Ф09-3334/07-С3. В данном деле суды по сути пришли к выводу об отсутствии заявленных сделок, но обоснованием отказа в предоставлении налоговых выгод по НПб и НДС стала ссылка на недобросовестность. В частности, суд указал, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Однако вышеназванные обстоятельства налогоплательщиком не подтверждены, более того, в материалах дела имеются сведения, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

Судами установлено и из материалов дела следует, что по всем договорам, заключенным с ООО «Стройфинком», геодезические изыскательские и землеустроительные работы осуществлялись для заказчиков данных работ налогоплательщиком самостоятельно; вся поступившая выручка за выполнение работ по спорным договорам поступала на расчетный счет налогоплательщика, доказательств получения обществом денежных средств за выполненные для него ООО «Стройфинком» субподрядные работы материалы дела не содержат; в проверяемом периоде у ООО «Стройфинком» отсутствовали средства, в том числе приборы, устройства, инвентарь и т.п., необходимые для проведения указанных работ; ООО «Стройфинком» заключены договоры субподряда с обществом «Строительная компания ГАС» на выполнение тех же видов работ, что предусмотрены договорами, заключенными обществом с ООО «Стройфинком».

Исследовав указанные обстоятельства и оценив представленные сторонами доказательства по делу, суды правомерно сделали вывод об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности заключения договоров подряда с ООО «Стройфинком» и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Аналогичный подход продемонстрирован в постановлении ФАС ВСО от 26.02.2007 по делу № А33-4261/2006-Ф02-597/07. Общество (принципал) заключило агентский договор, предметом которого было поддержание постоянного объема продаж продукции принципала в регионе путем заключения договоров, сделок, соглашений по поставке продукции принципала, а также поиск способов увеличения объемов продаж. Суд установил, что для подтверждения расходов Общество представило агентский договор, акты оказания услуг с приложенными к ним отчетами агента. Однако из актов сдачи-приемки услуг невозможно определить, в каком объеме и какую конкретно работу выполнил агент. Находясь в другом городе и не имея филиала либо иного обособленного подразделения, агент не мог выполнить условия договора, а также представлять интересы принципала по поиску клиентов и совершать юридические действия, в том числе заключать договоры между принципалом и клиентами. Агент представлял нулевую отчетность.

Решение АС г. Москвы от  20.07.2007 по делу № А40-64068/06-115-389. Суд признал необоснованным заявленных налогоплательщиком (ЗАО «МИАН») налоговых выгод на том основании, что им использована искусственная схема, направленная на неуплату налогов. Схема выявлена через взаимное участие одних и тех же лиц в управлении юридическими лицами. Фактически деятельность велась от одного лица, в то время как финансы шли через другие структуры, фактические не уплачивающие налоги. В ходе допроса свидетелей установлено, что клиентам «официального» юридического лица навязывалось заключение таких договоров, при исполнении которых обеспечивалось получение основной экономической выгоды лицами, не уплачивающими налоги.

 

Приложение № 5

 

Прецеденты, обосновывающие отсутствие принципиального значения Постановления № 53 для практики с точки зрения применяемых правовых конструкций.

По мнению автора, после того как появилось Постановление № 53, характер рассуждений в мотивировочной части выносимых окружными судами постановлений условно можно охарактеризовать следующим образом. Пишем «добросовестность» – подразумеваем необоснованную налоговую выгоду. Ссылаемся на необоснованность налоговой выгоды – подразумеваем «недобросовестность». Приведем лишь несколько цитат из постановлений федеральных арбитражных судов.

Постановление ФАС ЦО от 25.01.2007 по делу № А68-АП-118/14-05: «Выводы суда о недобросовестности налогоплательщика и, как следствие, о неосновательности получения налогового вычета (курсив мой – Н.Р.) при применении ставки 0 процентов подробно мотивированы, соответствуют материалам дела, законодательству, судебной практике и разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в Постановлении от 12.10.2006 № 53».

Постановление ФАС МО от 27.12.2006 по делу № КА-А40/12434-06: «Указанным обстоятельствам, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), возложение обязанности по доказыванию законности оспариваемого ненормативного акта на принявший его орган (п. 5 ст. 200 АПК РФ), обязанность налогового органа доказывать недобросовестность (курсив мой – Н.Р.) налогоплательщика (Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05), представление заявителем доказательств надлежащего исполнения договоров лизинга, договоров поставки лизингового оборудования, своевременного возврата займов и кредитов, рекомендации Пленума ВАС РФ (Постановление № 53 от 12.10.2006), а также наличие у Компании переплаты по НДС в размере 35875822 руб., что отражено на стр. 7 решения инспекции, дана правильная оценка, в связи с чем суды пришли к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения инспекции».

Постановление 9ААС от 18.12.2006 по делу № 09АП-16745/2006-АК: «Ссылки налогового органа на бухгалтерскую отчетность ООО «Орлан» не свидетельствуют о недобросовестности самого заявителя, поскольку согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды» (курсив мой – Н.Р.).

Постановление ФАС СЗО от 31.01.2007 по делу № А56-2770/2005: «как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (курсив мой – Н.Р.), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны».

Постановление ФАС ДО от 14.02.2007 по делу № Ф03-А51/06-2/5472: «В кассационной жалобе ЗАО «ПТС Хардвуд», не соглашаясь с решением суда, просит его отменить. Общество полагает, что судом при его принятии неправильно применены нормы материального права и не учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в определениях от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, а также Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженная в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в соответствии с которыми при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Судом факты недобросовестного поведения налогоплательщика не исследовались» (курсив мой – Н.Р.).

Постановление ФАС УО от 25.01.2007 по делу № Ф09-12227/06-С2. Суд признал необоснованной ссылку налоговой инспекции на неверное оформление исправлений в счетах-фактурах: не указаны даты исправлений, изменения не заверены подписью и печатью руководителя. Такие обстоятельства не могут служить основанием отказа в предоставлении предприятию налоговых вычетов при условии добросовестности его действий.

Постановление ФАС СЗО от 23.04.2007 по делу № А56-14563/2006. Суд отклонил доводы инспекции о недобросовестности Общества как недоказанные. «Налоговым органом не представлены доказательства наличия у Общества при заключении и исполнении сделок с контрагентами (иностранными поставщиками и российским покупателем) умысла, направленного на незаконное получение из бюджета сумм НДС, доказательства согласованных действий Общества и его контрагентов, направленных на уклонение от уплаты налогов, на получение денежных сумм из бюджета. Приведенные в качестве обстоятельств, свидетельствующих, по мнению подателя жалобы, о наличии недобросовестности Общества, малая среднесписочная численность работников Общества, минимальная величина его уставного капитала, отсутствие на балансе основных средств и складских помещений сами по себе, в отсутствие дополнительных доказательств, не опровергают осуществление Обществом хозяйственных операций с реальными товарами, имеющими действительную стоимость, и уплату Обществом НДС в бюджет и поэтому не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на получение налоговой выгоды» (курсив мой – Н.Р.).

Постановление ФАС ПО от 27.03.2007 по делу № А65-9159/2006-СА2-9. Поскольку налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика, направленные на возмещение НДС при экспорте товара, являлись недобросовестными и целью сделки являлось незаконное получение денежных средств из бюджета, в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС отказано правомерно.

Приложение № 6

 

Споры о правомерности оптимизации – это споры о праве, или о соблюдении налогоплательщиком пределов свободы в использовании правовых конструкций в целях оптимизации налогового бремени.

С известной степенью условности к этой категории можно отнести дела о возможности перехода на более льготный специальный налоговый режим, о возможности разбиения финансово-хозяйственной деятельности на несколько компаний, об оптимизации отдельных налогов через заключение лишних сделок или создание новых юридических лиц и т.п.:

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 по делу № КА-А40/13710-05. Налогоплательщик-лизингополучатель вправе не платить налог на имущество организаций за лизинговое имущество в случае, если таковое изначально приобреталось для лизинговых операций и учитывается по договоренности между сторонами у лизингодателя на бухгалтерском счете 03 – «Материальные вложения» (получается, уплата налога на имущество ставится в зависимость от того, как стороны оговорили в договоре лизинга некоторые условия сделки).

Постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 по делу № А66-6278-03. Суд признал замену трудовых отношений гражданско-правовыми безосновательным. Судом подтверждено неправомерное использование льготного режима налогообложения (ЕНВД) ввиду того, что налогоплательщик выдавал трудовые отношения за гражданско-правовые, вследствие чего фактическая численность работников предприятия превышала предельно допустимые для используемого налогового режима лимит (сумма уплачиваемого налога зависела от количества работников – ст. 346.29 НК РФ).

Постановления ФАС ВВО от 06.02.2004 по делу № А79-5053/2003-СК1-5272, ФАС СЗО от 15.09.2003 по делу № А44-493/03-С15, ФАС ПО от 02.10.2003 по делу № А49-2298/03-114А/19; ФАС ПО от 13.01.2004 по делу № А12-9764/03-С42. Суд признал, что муниципальные и государственные унитарные предприятия вправе применить упрощенную систему налогообложения согласно гл. 26.2 НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 02.10.2002 по делу № А19-884/02-24-Ф02-2873/02-С1. Расходы по выплате вознаграждения предпринимателю за управление обществом правомерно отнесены ответчиком в состав затрат, а неиспользованный резерв для оплаты отпуска – на себестоимость реализованной продукции.

Постановление ВАС РФ от 26.10.2004 по делу № 15703/03, от 22.06.2004 по делу № 2565/04,  от 22.06.2004 по делу № 2300/04. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и материалам, используемым и после перехода на иной режим налогообложения.

Постановление  Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 № 4052/04. НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и впоследствии переданных в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика.

Постановления ФАС ВСО от 08.08.2005 по делам № А19-18300/03-33-Ф02-3387/05-С1, А19-18300/03-33-Ф02-4133/05-С1. В рамках рассмотренных дел суд указал на неправомерность искусственного разбиения финансово-хозяйственной деятельности общества. В соответствии с материалами дела работники магазинов, находящиеся в трудовых отношениях как с обществом, так и с индивидуальным предпринимателем Мисайловым Б.В., в зависимости от формы расчета покупателя определяли продавца товара: общество или Мисайлов Б.В. Так, при осуществлении расчета безналичным путем в качестве продавца указывалось общество, а при расчетах наличными средствами в качестве продавца выступал предприниматель Мисайлов Б.В.

Судом были установлены также родственные отношения между индивидуальным предпринимателем Мисайловым Б.В. и учредителями общества, а также то, что общество сдавало помещение Мисайлову Б.В. в субаренду.

Постановление ФАС СКО от 20.12.2006 по делу № Ф08-6551/2006-2732А. Общество на полученный от завода беспроцентный заем приобрело оборудование и передало его в аренду заводу. Завод на арендованных площадях и оборудовании производил продукцию, основную долю которой поставлял Обществу по более низкой цене, чем другим покупателям. Деятельность Общества по сдаче имущества в аренду была убыточной. Налоговый орган, установив, что учредитель Общества и директор завода являются супругами, применил статью 40 НК РФ и доначислил НПб и НДС исходя из затратного метода определения рыночной цены по услугам аренды. Суд признал решение налоговой инспекции обоснованным.

Постановление ФАС МО от 21.12.2006 по делу № КА-А40/12145-06. Выручка арендатора за 9 месяцев 2005 года от сдачи в субаренду торговых мест на рынке, арендованных у Общества, многократно превышала суммы, направляемые в уплату Обществу аренды тех же помещений. Полученную разницу между выручкой от сдачи в субаренду помещений и затратами на аренду арендатор направлял на покупку векселей. Арендатор по юридическим и фактическим адресам не находился, применял упрощенную систему налогообложения. Налоговая инспекция через участие в других организациях, договорно-правовые отношения, состав учредителей и получателей доходов посчитала, что Общество (арендодатель) и арендатор взаимозависимы, и сделала вывод, что деятельность арендатора фактически является деятельностью Общества. На этом основании выручка арендатора была отнесена к доходам Общества.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 по делу № 9010/06. Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Постановление ФАС УО от 26.02.2007 по делу № Ф09-866/07-С3. Суда указал, что переход на страховую схему выплаты зарплаты легко обнаруживает притворность этой конструкции ввиду полного отсутствия экономического смысла.

Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 по делу № А66-5524/2004. Поскольку налоговая инспекция, представив в материалы дела результаты комиссионной финансово-экономической экспертизы по уголовному делу и метод дисконтирования денежных потоков, доказала тот факт, что общество выплачивало по заключенным сублицензионным договорам на право пользования товарными знаками завышенную плату, в результате чего был занижен НДС, подлежащий уплате, суд признал правомерным доначисление инспекцией обществу данного налога в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Постановление 9ААС от 15.02.2007 по делу № 09АП-320/2007-АК. Лицензионные платежи за право пользования товарными знаками по лицензионным договорам могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли, если товарные знаки используются налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности. По сути суд указал на наличие согласованных действий группы лиц по уменьшению налогооблагаемой прибыли.

По последнему делу, по нашему мнению, налоговому органу следовало бы квалифицировать платежи за право пользования товарными знаками по лицензионным договорам как дивиденды, распространив на них соответствующие налоговые последствия. Применение п. 1 ст. 252 НК РФ в данному случае не совсем корректно.

Постановление ФАС МО от 22.01.2007 по делу № КА-А40/13191-06. В 2005 году имущество, не используемое самой лизинговой компанией в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд, а предоставляемое в возмездное пользование иным лицам, признается для целей бухгалтерского учета не основным средством, а доходным вложением в материальные ценности, а потому такое имущество не подлежало обложению налогом на имущество.

Постановление ФАС УО от 19.06.2007 по делу № Ф09-4597/07-С2. Налогоплательщик занизил налоговую базу по ЕСН путем создания схемы выплаты начисленной заработной платы работникам через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и не уплачивающие в бюджет ЕСН.

Постановление 13 ААС от 02.05.2007 по делу № А42-5897/2006. Налоговый орган не смог доказать факта наличия схемы уклонения от уплаты налогов в действиях пароходства, выраженных в передаче судов иностранным дочерним компаниям, зарегистрированным в оффшорных зонах, а затем в использовании этих же судов в своей основной деятельности по договорам фрахта. Отсутствие «схемы» подтверждалось большим временным промежутком между созданием дочерних компаний и арендой судов у этих компаний (7 лет); доказательствами реальной хозяйственной деятельности основного общества и дочерних (иностранных) компаний[225].

Постановление ФАС МО от 23.01.2007 № КА-А40/133318-06. (Один из эпизодов) Использование транспортных средств (автомобилей, автобусов) исключительно на территории аэропорта «Внуково» без их регистрации в ГИБДД не является нарушением законодательства, так как такие автомобили не предназначены для движения по дорогам общего пользования. Следовательно, отсутствует объект налогообложения транспортным налогом.

Постановление ФАС СЗО от 17.08.2007 по делу № А56-40626/2006. Суд подтвердил право налогоплательщика на раздельный учет объектов основных средств и, соответственно, единовременное отнесение на расходы по НПб стоимости мониторов, принтера и системного блока. Их учет как отдельных инвентарных объектов не противоречит законодательству. Поскольку стоимость спорных объектов была менее 10000 рублей, то их единовременное отнесение налогоплательщиком на затраты по налогу на прибыль организаций правомерно.

Постановление ФАС МО от 17.07.2007 по делу № КА-А40/6494-07. Предоставление денежных средств в обеспечение будущими арендаторами своих обязательств, носящих характер возвратных, НДС на облагается.

Постановление ФАС СЗО от 28.09.2007 по делу № А42-197/2007. Суд констатировал, что общество избегало уплаты ЕСН через выплату заработной платы работникам, трудоустроив их в другом юридическом лице, находящимся на упрощенной системе налогообложения. При формальной смене места работы трудовые функции и место деятельности работников не изменились.

В Постановлении 10ААС от 04.10.2007 по делу № А41-К2-5155/07 суд рассматривал ситуацию, в которой одна сторона получала платежи по договору и не облагала их НДС (один из эпизодов). Налогоплательщик по предварительному договору поэтапно получал заемные средства под условие продать займодателю часть объекта. Если от заключения основного договора отказывался продавец, он должен был вернуть сумму займа в двойном размере. Если отказывается покупатель – сумма займа остается у продавца. Этапы предоставления займа были привязаны к этапам строительства. Суд указал, что денежные средства не являются задатком, который мог бы быть отнесен к авансовым платежам. Следовательно, обязанности по уплате НДС не возникло. В данном случае речь идет о смешанном договоре в целом и о заемной природе полученных средств в части предъявления претензий. Заемная природа не позволяет говорить о наличии объекта обложения НДС в принципе (п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Операция по реализации, и, следовательно, объект обложения по НДС, по мнению суда, могли наступить только после соблюдения следующих условий:

– окончания строительства объекта,

– заключения основного договора,

– его передачи покупателю.

Приложение № 7

 

 

 

Период (Срок) Количество прецедентов % от всего количества опубликованных в BStBl II дел в год[226]
с 1919 по 1944 года

(25 лет)

15 0,6
с 1950 по 1978

(28 лет)

53 1,9
с 1979 по 1982

(4 года)

19 4,75
С 1983 по 1986

(4 года)

44 11
С 1987 по 1990

(4 года)

72 18
С 1991 по 1994

(4 года)

76 19
С января 1995 по апрель 1998 (40 месяцев) 39 12
С мая 1998 по август 2001 (39 месяцев) 30 9

 

 

Приложение № 8

 

 

 

 

Рис. № 3. Графическое изображение возможных причин пробелов в налоговом законодательстве[227].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Приложение № 9

 

  Свободные «окна» Правовой пробел
Охват фактических обстоятельств законом Фактические обстоятельства не охватываются нормой в соответствии с прямым умыслом, либо отсутствие охвата не противоречит плану законодателя Фактические обстоятельства не охватываются нормой вопреки замыслу законодателя
Есть ли ответ в законе на вопрос об обложении налогом Закон дает отрицательный ответ Ответ в законе отсутствует
Возможность применения аналогии права Развитие права в духе непротиворечия закону, недопустимость вывода о возможности применения аналогии Допустимость оценки с позиции аналогии права, так как отсутствует запрет ее применения
Причина Возможная политико-правовая ошибка или иная тождественная причина Ошибка в установлении обстоятельств дела в законодательном процессе

Приложение № 10

Предлагаемые диссертантом

редакции статей для внесения в текст НК РФ (первую часть)

 

Недействительность правовой конструкции

«1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

  1. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.
  2. При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной сделки учитывается прикрываемая сделка.
  3. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».

Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

 « 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:

–  использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;

– ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами;

– налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования такой конструкции.

  1. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.
  2. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом».

[1] Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[2] Вахитов Р. Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от налогов в странах OECD // Налоговед. 2005. № 2. С. 58–59.

[3] Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

[4] Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 54.

[5] См.: Мышкин Б.В. Указ. соч. С. 43.

[6] См.: Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 12.

[7] См.: Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие/ Под редакцией С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет. 2002. С. 6.

[8] См.: Налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева, М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 578.

[9] Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИфор. 2001. С. 111.

[10] Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: дисс. … канд. юрид. наук. М. 2004. С. 55.

[11] Тихонов Д. Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.:Альпина Бизнес Букс. 2004. С. 14.

[12] См.: Ефремова Т.Ф. Новый толковый словарь русского языка. Толково–словообразовательный. – М. 2000; Толковый словарь русского языка. Под ред. Ушакова Д.Н. М. 2000; Большой экономический словарь / Под ред. Азриляна А.Н. М. 2002; Крысин Л.П. Толковый словарь иностранных слов. М. 2002.

[13] См.: Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. – М. МЦФЭР. 2004. С. 7.

[14] Задорогин С.И. Указ. соч. С. 64.

[15] Соотношение понятия налоговой оптимизации с понятиями «избежание», «уклонение от уплаты налогов», «обход законодательства о налогах и сборах» будет дано ниже, при оценке оптимизации как правомерного поведения налогоплательщика.

[16] Kruse, Heinrich Wilhelm. Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerninterziehung. StbJb. 1978/79. С. 454.

[17] Государство может вообще обеспечить количество финансовых средств в принудительном порядке, именно это является одним из существенных критериев отличия публичных финансов от частных.

[18] Иная точка зрения: см. Мышкин Б.В. Указ. соч. С. 81.

[19] Вахитов Р. Указ. соч. С. 58.

[20] См.: Мышкин Б.В. Указ. соч. С. 49.

Аналогичная позиция высказана в сообщении пресс-службы КС РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О». Оно не носит нормативной нагрузки, но де-факто часто упоминается в научных кругах для демонстрации волеизъявления КС РФ.

[21] См.: Губин Е.П. Обеспечение интересов в гражданско-правовых обязательствах: автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М. 1980. С. 8–15.

[22] См.: Зарипов В.М. Налоговые преступления: пределы ответственности // Налоговед. 2005. № 5. С. 19–38.

[23] См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. – М.:ИД ФБК–ПРЕСС, 2003. С. 90–92.

[24] Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительности сделок. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:МЦФЭР. 2004. С. 107.

[25] Под правовыми конструкциями или правовыми средствами в широком смысле мы понимаем действия налогоплательщика, которые имеют юридическое значение.

[26] См.: Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решения Конституционного Суда Российской Федерации). – М.: Юристъ. 2004. С. 155.

[27] Гаджиев Г.А. Указ. соч. С. 87.

[28] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 г. № 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[29] СЗ РФ 16.06.2003. № 24. ст. 2431, ВКС РФ 2003. № 24.

[30] В силу того, что у автора отсутствует доступ к практике судов общей юрисдикции, при изучении судебной практики по вопросам налоговой оптимизации нами будет рассматриваться только практика арбитражных судов.

[31] См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дисс. … канд. юрид. наук. М. 2006.

[32] Савсерис С.В. Указ. соч. С. 9.

[33] Савсерис С.В. Указ. соч. С. 9.

[34] Брызгалин В.В. Недобросовестность налогоплательщика: ВАС РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С.4.

[35] См.: Зарипов В.М. От совести налогоплательщика – к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 9–11.

[36] Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[37] См.: постановления ФАС УО от 05.04.2006 по делу № Ф09-986/06-С7; ФАС СЗО от 09.03.2005 по делу № А56-24028/04; ФАС СЗО от 09.11.2006 по делу № А56-50288/2005 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[38] См. Ардашев В.Л. ВАС РФ: добросовестно о недобросовестности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11; Зарипов В.М. Обратная связь // ЭЖ–Юрист. 2006. № 40; Бабкин А.И. Вопросы добросовестности в целях налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 4; Волошин Д.А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? // Главбух. 2006. № 21; Лермонтов Ю.М. О судебной квалификации обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 2; Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума  ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2; Сасов К.А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11; Брызгалин В. В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1. С. 19–22; Воропаев С. Ю., Панкратов Е. В. Налоговая выгода – обоснованный оптимизм // Там же. С. 23–25; Стружков А. С. Оценка судами проявления налогоплательщиком должной осмотрительности // Там же. С. 26–29.

[39] Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут. 2007. С. 174.

[40] Корнаухов М. В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 10. С. 3–9.

[41] Типичный примеры: постановление ФАС СКО от 28.11.2005 по делу № Ф08-5591/2005: неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в выборе контрагента не могут быть возложены на бюджет в виде необоснованного возмещения НДС, а также постановлении ФАС ПО от 25.05.06 по делу № А65-22928/05-СА1-23: налогоплательщик, принимая документы от контрагентов, должен был удостовериться в их подлинности // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

Казалось бы, «задача суда – обеспечивать соблюдение процедуры рассмотрения дела, следить за порядком в зале судебного заседания, отводить вопросы при заявлении адвокатами соответствующих ходатайств. Суд в редчайших случаях сам задает вопросы. Судья подобен рефери в теннисном матче: лишь называет счет, наоборот, стороны (их представители) – это правовые гладиаторы. При этом сражение гладиаторов – это не бой без правил, суд – гарант того, что правила будут соблюдены, а нарушитель их наказан. Кроме того, суд активен и властен в определении порядка рассмотрения дела, суд не терпит нарушения процессуальных норм, он обладает широкими полномочиями по привлечению виновного в нарушении порядка рассмотрения дела к ответственности». Решетникова И.В. Арбитражный суд и состязательное производство // Арбитражные суды: теория и практика правоприменения. Сборник статей к 75–летию Государственного арбитража – Арбитражного суда Свердловской области / Отв. ред., сост. И.В. Решетникова, М.Л. Скуратовский. Екатеринбург: Институт частного права. 2006. С. 21.

[42] Мысль об отсутствии каких-либо четких разработанных стандартов распределения бремени доказывания в налоговых спорах отмечают: Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Под ред. Е.Ю. Грачевой. – М.: ИД «Юриспруденция». 2005. С. 63; Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Волтерс Клувер. 2004. С. 27; Членова Л.А. Налогообложение иностранных юридических лиц // Арбитражная практика. 2002. № 4 (13). С. 37; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. 3-е изд., перераб. и доп. – М.:Юрайт-Издат. 2006. С 29; Джальчинов Д.Л. Налог на прибыль: экономическая обоснованность расходов на юридические услуги // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1. С. 57, и др.

[43] Вестник ВАС РФ. 2007. № 2. С. 234, 237, 241.

[44] См.: Членова Л.А. Указ. соч. С. 37.

[45] Выход из такой ситуации может быть в установлении правового механизма, ограждающего налогоплательщика от необоснованных требований налогового органа. Полагаем, что налоговые органы должны нести ответственность в конкретном фиксированном денежном выражении за необоснованное предъявление требований об уплате налогов.

Даже если налогоплательщик имеет в штате юриста, специализирующегося на налоговом праве, можно говорить о том, что налогоплательщик понес затраты на его участие в судебном заседании. Можно определить минимальную стоимость работы юриста в судебном заседании, которая должна компенсироваться проигравшей стороной. Если сторона специально не нанимала специалиста в области арбитража и не может подтвердить понесенные ее расходы на оплату услуг юриста, то должна компенсироваться некая минимальная стоимость юридических услуг. Очевидно, что такая стоимость будет колебаться в зависимости от региона.

Исходя из принципа равноправия, компенсироваться должна как стоимость участия юриста со стороны налогоплательщика, так и налогового органа. Представляется, что этот механизм является более обоснованным по сравнению с попыткой взыскания с налоговых органов государственной пошлины в случае проигрыша. Кроме того, указанный подход обладает сдерживающим потенциалом в борьбе против необоснованных исков как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков.

[46] Понятие «учетной политики» для целей налогообложения дано в тексте НК РФ с 01.01.2007 года – последний абзац пункта 2 ст. 11 НК РФ.

[47] Информационным письмом от 14.03.2006 № 106 Президиум ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль организаций) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Вместе с тем, по нашему мнению, в ряде случаев остается возможность «подгонки» правовых конструкций для создания условий применения данной нормы в целях налоговой оптимизации // СПС «КонсультантПлюс: ВерсияПроф».

[48] См.: Мышкин Б.В. Указ соч. С. 136.

[49] Схожую точку зрения выразил в свое время Д.В. Винницкий, выделив у налогоплательщиков два типа злоупотребления правами:

– злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права;

– злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами.

См.: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения //Право и экономика. 2003. № 1.

[50] Для целей настоящего исследования мы сведем все обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение обязанности по уплате налога к одному его элементу – к объекту налога.

[51] См.: Пугинский Б.И. Гражданско-правовые средства в хозяйственных отношениях. – М.: Юрид.лит. 1984. С. 87.

[52] См.: Klein, Martin. Die nicht «angemessene rechtliche Gestaltung» im Steuerumgehungstatbestand des § 42 AO, Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 1993. С. 18–19.

Об этом же: Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen, Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln, 2005. § 42 АО. Tz 13, 24.

[53] См., например:   Егоров Д.Н. Гражданско-правовое регулирование экономических отношений. Учебное пособие. – Ленинград: Издательство Ленинградского университета. 1986. С. 3–5.

[54] См.: Егоров Д.Н. Указ. соч. С. 4.

[55] http://www.wikipedia.org (по сост. на 07.10.07).

[56] См.: Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. отв. ред. проф. Марченко М.Н. Том 2. – М.: ИКД «Зерцало-М». 2002. С. 40–41.

Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. 2-е изд., доп.-М.:Статут. 2006. С. 18.

[57] См.: Пугинский Б.И. Указ. соч. С. 13.

[58] Можно привести пример с налогом на игорный бизнес. ФАС МО в постановлении от 16.11.2005 по делу № КА-А40/11006-05 рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в связи с тем, что налогоплательщик установил игровой автомат, в котором существует возможность игры 8 человек. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен было поставить на учет 8 объектов, а не 1. Суд указал, что в силу ст. 366 НК РФ объектом игорного бизнеса, облагаемого налогом, являются игровые автоматы, а не азартная игра, в связи с чем суды сделали вывод, что налогоплательщик привлечен к ответственности необоснованно. Аналогичное решение – постановление ФАС МО от 30.08.2005 по делу № КА-А41/7301-05 // СПС «КонсультантПлюс: ВерсияПроф».

[59] См.: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. проф. М.В. Карасевой.–М.: ИД «Юриспруденция». 2007. С. 67.

Представляет интерес фраза КС РФ в абз 3 п. 2 Определения от 04.06.2007 № 320-О-П, а также в абз 3 п. 2 Определения от 04.06.2007 № 366-О-П: «Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности…». В обоснование такой позиции КС РФ ссылается на необходимость законодателя формулировать абстрактные нормы-принципы, уходя от излишней детализации правовых ситуаций. Не оспаривая конечный вывод КС РФ, сделанный в определении, отметим, что указанная  фраза является, на наш взгляд, некорректной. Представляется недопустимым ставить знак равно между абстрактной нормой и нормой, содержащей оценочную категорию. Абстрактность – это свойство нормы. Абстракция сама по себе не обязательно говорит о неопределенности создаваемого правила. Но абстрактная норма может быть определенной, а может не быть таковой. В то же время норма, содержащая оценочную категорию, имея абстрактный характер, в любом случае является неопределенной.

Справедливости ради отметим, что термин «определенность» не имеет математического измерения и в каком-то смысле сам является оценочной категорией.

[60] Иконникова О.А. Проблема экономической обоснованности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве // Налоговед. 2006. № 10. С. 26.

[61] Ардашев В.Л. О налоговом терроризме, или тест на добросовестность. Интернет-сайт ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры». http://www.ardashev.ru

[62] Еще Адам Смит писал, что «точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности». Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М. 1962. С. 611.

[63] Представляется, что на теоретическом уровне можно попытаться провести разницу между детализацией и специальной оговоркой. Полагаем, что для целей настоящего исследования это не имеет принципиального значения и может выступать в качестве синонимов.

[64] На это указывают и отечественные ученые: Щекин Д.М. Налоговые последствия … Указ. соч.

[65] Сафиуллин Д.Н. Арбитражная практика и преддоговорные споры // Правоведение. 1979. № 3. С. 45.

[66] Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. – М.: Статут, 2000 (в серии «Классика российской цивилистики»). С. 22.

[67] Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. – М.: «Лекс-Книга». 2002. С. 42.

[68] Емельянов В.И. Указ. соч. С. 21.

[69] Щекин Д.М. Налоговые последствия… Указ. соч. С. 120–121.

[70] Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия: Некоторые тенденции мирового правового развития – надежда и драма современной эпохи. – М.: Статут. 2000. С. 112.

[71] См.: Лазарев В.В. Правовые позиции Конституционного Суда России. – М.: ОАО «Издательский дом «Городец»; «Формула права». 2003. С. 42.

[72] См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. – М.: Норма. 2004. С. 74.

[73] См.: Зорилэ Д.В. Развитие налогового законодательства ФРГ во второй половине ХХ века: дисс. … канд. юрид. наук. М. 2003. С. 45.

[74] Правда, за рассматриваемый период первая редакция RAO 1919 была серьезным образом скорректирована. Корректировка 1931 года была столь значительной, что даже позволила говорить о существовании нового кодекса.

[75] См.: Зорилэ Д.В. Указ. соч. С. 182.

[76] См.: Зорилэ Д.В. Указ. соч. С. 30–31.

[77] См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: дисс. … докт. юрид. наук. М. 2001. С. 12; Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения – М.: Волтерс Клувер. 2006. С. V. Предисловие Толстопятенко Г.П.

[78] См.: Денисаев М.А. Указ. соч. С. 32, со ссылкой на Михайлова В.А. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. Сутырина С.Ф. – СПб.: Полиус, 1998. С. 31.

Следует отметить, что М.А. Денисаев указывает на страны Европейского сообщества. Тем не менее, для целей настоящего исследования полагаем, что настоящая ссылка сделана вполне корректно, так как, по мнению автора, в указанном сочинении речь шла именно об интеграции стран Европейского Союза.

[79] См.: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения – М.: Волтерс Кувер. 2006. С. VII–XVIII.

[80] См.: Нобель, Петер. Швейцарское финансовое право и международные стандарты / [пер. с англ.] – М.: Волтерс Клувер. 2007. С. 192–193.

[81] См.: Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 79.

[82] См.: Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 223–224.

См.: Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 234, 240. Со ссылкой на Case C-80/94, 1995, ECR I-2493; Case C-484/93, 1995, ECR I-3955.

[83] См.: Prof. Dr. Heinrich Wilhelm Kruse unter Mitarbeit von Dr. Klaus-Dieter Drueen, Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 21.

[84] См.: Rose, Gerd: Steuerplannung und Gestaltungsmissbrauch: eine Auswertungder juengeren Rechtsprechung des BFH zu § 42 AO / von Gerd Rose; Cornelia Glorius-Rose. – 3., ueberarb. Und erw. Aufl. – Beilefeld: Erich Schmidt. 2002. С. 100.

[85] См.: Luedtke-Handjery. Steuerrecht. Examenskurs mit Aufgaben, Loesungen und Musterklausur. Erich Schmidt Verlag, Berlin, 2004. С. 36.

[86] См.: Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 444–445.

[87] См.: Naumann, Die Steuerumgehung und ihre Bekaempfung, Goettingen. 1928. С. 16; Maasen, Ernst. Steuerumgehung, Kiel. 1926. С. 94; Klein, Martin. Указ. соч. С. 9.

[88] См.: Rose, Gerd: Указ. соч. С. 71.

Наверное, и в российской законодательстве можно найти схожие примеры реагирования законодателей. Например, установление обязательного восстановления суммы НДС на несамортизированную часть стоимости имущества при его передаче в уставный капитал дочернего общества. До введения этого правила судебная практика последовательно стояла на защите интересов налогоплательщика.

[89] См.: Kruse H. W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 451.

[90] Pr. OVG v. 25. 1 . 06 XIII a, DJurZ 1906 Sp. 1154f.

[91] См.: Kruse H. W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 451.

[92] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 105–106.

[93] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 233 АО, Tz. 02; § 233а, Tz. 01.

[94] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 233а АО, Tz 01.

[95] Предложение (2) появилось позднее. В первоначальной редакции оно отсутствовало.

[96] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 10–11.

Автор старался осуществить перевод, максимально близкий к оригиналу. Вместе с тем, автор не может не отметить некоторую громоздкость выражений немецкого законодателя, которая связана, прежде всего, с частым упоминанием в немецком законе синонимичных слов и выражений, которые могут быть заменены одним общим понятием. Последнее в меньшей степени практикуется в российской законодательной практике. Во всяком случае, не является общим распространенным правилом (если не брать налоговую отрасль права). В частности, речь идет о пункте 1 § 5 RAO 1919, где есть выражение «…экономическими событиями, обстоятельствами и отношениями…». По нашему мнению, достаточно было бы сослаться на экономический результат совершаемых действий. Некоторой громоздкостью с точки зрения восприятия русского языка отличается также и конструкция предложений.

Ответ на это во многом дается во введении к пониманию германского Гражданского уложения. В. Бергманн в своем комментарии указывает, что при написании Уложения предполагалось, что при возникновении спора граждане для его разрешения воспользуются услугами специалиста, т.е. юриста. Поэтому Уложение в первую очередь адресовано юристам. // Гражданское уложение Германии, Пер. с нем.; Научные редакторы – А.Л.Маковский [и др.]. – М.: Волтерс Клувер. 2004. С. ХI.

Полагаем корректным экстраполировать данный вывод на текст налогового законодательства.

[97] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 49.

[98] См.: Hensel, Albert. Zur Dogmatik des Begriffs «Steuerumgehung». Bonner Festgabe fuer Zitelmann. Muenchen, Leipzig, 1923. С. 259.

[99] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 11.

[100] См.: Maasen E. Указ. соч. С. 17.

[101] См.: Hensel, Albert. Указ. соч. С. 270.

[102] Автор считает необходимым перевести словосочетание «angemessene rechtliche Gestaltung» как «подобающая правовая конструкция». Возможные иные варианты перевода – «соразмерное правовое  средство» или «подобающая/соразмерная правовая форма».

[103] См.: Лесова А.М. и Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии //Налоговед. 2006. № 6. С. 58.

[104] См.: Вильгельм Хаарманн. Способы противодействия минимизации налогообложения в налоговом законодательстве Германии // Приложение к журналу «Корпоративный юрист». 2005. Сентябрь.

[105] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 17.

[106] См.: Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 454.

[107] См.: Газета «Время». 13.11.2006. № 208.

[108] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 4.

[109] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 5.

[110] См.: Riedel, Steuerumgehung, 1968. С. 61. Информация из Klein, Martin. Указ. соч. С. 5.

[111] См.: Betriebs-Berater, 1970. С. 1946; Kruse, Steuerrecht, allgemeiner Teil, 1973. С. 113. Информация из Klein, Martin. Указ. соч. С. 5.

[112] См.: Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 446–447.

[113] См.: Betriebs-Berater, 1983б 1149. Информация из Klein, Martin. Указ. соч. С. 6.

[114] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 6.

[115] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 01.

[116] При изучении данного вопроса Розе и Глориус-Розе брали практику применения норм, направленных на противодействие обходу налогового законодательства, действовавших в рассматриваемом периоде. При этом в статистических данных приводится практика высшей судебной инстанции, действовавшей на момент принятия решения (практика высшей судебной инстанции финансовых судов).

См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 16–18.

[117] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 18–19.

Об этом же: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 13.

[118] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 24.

[119] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 9; Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 17.

[120] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 11.

[121] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 20а, 50;

Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 453.

[122] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 1–12.

[123] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 20–21.

[124] См.: Spitaler, Steuerberater – Jahrbuch, 1956/57. С. 116.

[125] См.: Paulick, Steuerberater – Jahrbuch, 1963/64. С. 391.

[126] См.: Danzer, Juergen. Die Steuerumgehung. Dr. Peter Deubner Verlag GmbH, Koeln, 1981. С. 65, 82.

[127] См.: Spitaler. Указ. соч. С. 116; Becker, Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift), 1924. С. 442; Paulick, Указ. соч. С. 392, 404.

[128] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 24.

[129] Hensel, Albert. Указ. соч. С. 244.

Указанная цитата считается классической по данному вопросу. Приводить цитаты из трудов Хензеля любит в качестве примера и другой ученый – г-н Крузе. Тем самым он демонстрирует  принципиальную неразрешимость данного вопроса, указывая, что основные подходы, выработанные в начале прошлого века, сохраняют свою актуальность по настоящее время. Та же цитата: Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 448, 456.

[130] Васьковский Е.В. Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР». 2002. С. 80–96 (цитата со с. 87).

[131] См.: Общая теория государства и права. Под ред. проф. Марченко М.Н. Указ. соч. С. 470.

[132] Васьковский Е.В. Указ. соч. С. 283.

[133] Васьковский Е.В. Указ. соч. С. 282.

[134] См.: Васьковский Е.В. Указ. соч. С. 283.

[135] См.: Васьковский Е.В. Указ. соч. С. 286.

[136] См.: Васьковский Е.В. Указ. соч. С. 322.

[137] См.: Общая теория государства и права. Под ред. проф. Марченко М.Н. Указ. соч. С. 472.

[138] См. Klein, Martin. Указ. соч. С. 27–28.

[139] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 30.

[140] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 10.

[141] Видимо, г-н Крузе имеет в виду тот факт, что фискальные нормы преследуют одну единственную цель – это взыскать платеж. В этом смысле фискальная норма, как и любая норма, все же регулирует общественные отношения, но такое регулирование ограничено целью – взиманием платежа. В качестве социальной разновидности фискальной нормы можно привести пример с акцизом, взимаемом со спиртных напитков или сигарет. Наверное, в какой-то степени уместно говорить о социальной направленности прогрессивной ставки налога на доходы физических лиц.

[142] См.: Flume. Steuerberater – Jahrbuch, 1967/68. С. 66, 70; Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42 АО, Tz 10.

[143] См.: Danzer J. Указ. соч. С. 88.

[144] См.: Tipke Klaus. Указ. соч. С. 510–516.

[145] Danzer J. Указ. соч. С. 88.

[146] По нашему мнению, фикция «надлежащих обстоятельств дела» есть ничто иное, как один из технических способов толкования закона, использующих аналогию. Получается, что в данном случае речь не идет о принципиальном отказе от такого способа толкования, как аналогия. Как уже было указано, толкование может производиться в том числе путем аналогии норм закона. Аналогия обстоятельств дела в данном случае есть ничто иное, как один из способов толкования наравне с аналогией нормы закона. Последний тезис так или иначе подтверждается немецкими авторами, когда они расшифровывают это понятие, так как в этом случае они также прибегают к сопоставлению обстоятельств дела и проведению аналогии между совершенным деянием и аналогичной по сути ситуацией, прямо предусмотренной законом. Такой анализ является ничем иным, как попытка расширенного истолкования путем применения аналогии.

С нашей точки зрения, высказываемая немецкими учеными точка зрения, принадлежащими ко второй группе, скорее говорит о технике применения аналогии, нежели об отказе от нее.

[147] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 37.

[148] Kirchhof , Paul. Steuerumgehung und Auslegungsmethoden. Steuer und Wirtschaft, 1983. С. 177.

[149] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 15.

[150] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 44.

[151] См.: Danzer J. Указ. соч. С. 101, далее по ссылке 496.

[152] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 95.

[153] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 54.

[154] См.: Лесова А.М. и Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии. «Налоговед». 2006. № 7. С. 55.

[155] Аналогии в немецкой и российской практике на этом не заканчиваются. Клаус Коттке пишет, что налоговые органы Германии сталкиваются с теми же проблемами, что и российские коллеги.  Деятельность налоговых органов Германии регламентируется многочисленными внутренними постановлениями, которые в общем случае недоступны налогоплательщику. Во многих постановлениях «изначально заложено недоверие в отношении налогоплательщика: для недопущения слишком близких отношений между ними и чиновником, последний имеет право проверять одного и того же налогоплательщика максимум три раза». Коттке К. «Грязные» деньги – как с ними бороться?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег: Пер. 9-го перераб. нем. изд. / Научн. ред. к.э.н. К.К. Баранова. – М.: Издательство «Дело и Сервис». 2005. С. 342.

[156] См.: Гусева Т.А. Толкачев Р.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. 2006. № 9. С. 61.

[157] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 26.

[158] См. Лесова А.М. и Безбородов Н.Ю. Указ. соч. С. 60.

[159] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 43.

[160] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 26–27.

[161] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 30–32.

[162] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 33–34.

[163] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч.  § 42. Tz. 35. А также Goerlich, Die steuerliche Behandlung von Vertragsgestaltungen zwischen Angehoerigen. 1979 С. 128.

[164] См.: Lion, Virteljahresschrift fuer Steuer- und Finanzrecht (Zeitschrift). 1927. С. 164.

[165] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 36.

[166] См.: Klein, Martin. Указ. соч. С. 49.

[167] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 38.

[168] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч.  § 42. Tz. 39.

[169] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 40–41.

[170] BHF BStBl 91. 866.

[171] §§ 26, 26a EStG.

[172] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 53.

[173] См.: Luedtke-Handjery, Alexander. Указ. соч. С. 36–37.

[174] См.: Kruse H.W. Steuerumgehung… Указ. соч. С. 444.

[175] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 12, 97–98.

[176] См.: Manfred Bornhofen, в сотрудничестве с Bornhofen Martin C. Steuerlehre 1 Rechtslage 2004. 25., ueberarbeitete Auflage. Wiesbaden 2004. С. 24–25; Rose, Gerd. Указ. соч. С. 21. Решения Федерального финансового суда в любом случае публикуются. Но, как мы уже указывали, только те из них, которые публикуются в BStBl II, носят обязательный для правоприменителей характер.

[177] BVerGE 98, 106 [118]

[178] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 95.

[179] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 96.

[180] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 97–98.

[181] См.: Danzer J. Указ. соч. С. 139.

[182] § 4 EStG устанавливает правило, что займы и вклады уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

[183] См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 56.

[184] BFH BStBl. 91, 607 [610] (См.: Kruse H.W. unter Mitarbeit von Drueen K.D., Abgabenordnung… Указ. соч. § 42. Tz. 59.

[185] См.:  Gerd. Указ. соч. С. 99.

[186] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 101.

[187] RFH III eA 92/34 от 29/05/1935 (RStBl 1935, 882).

[188] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 103.

[189] См.: Rose, Gerd. Указ. соч. С. 105–106.

[190] Оффшорные компании повсеместно вызывают некоторое негативное отношение со стороны налоговых органов. Немного странным на этом фоне выглядит отношение российских налоговых органов к данной проблематике. В связи с имеющимися сложностями по доказыванию искусственности создания юридического лица на оффшорной (низконалоговой) территории многие страны прибегают к изменению налогообложения операций, совершаемых резидентами страны с такими контрагентами. Например, в Турции ставка налога на прибыль по платежам в адрес резидентов оффшорных зон или расположенных там постоянных представительства – подлежат обложению налогам у источника по ставке 30 %, если не будет подтверждено, что операция совершена на рыночных условиях (Мировые налоговые новости. Вахитов Р.Р. Налоговед. 2006. № 7. С. 63). Схожий опыт имеется в Украине.

[191] См. Щекин Д.М. Налоговые риски… Указ. соч. С. 167.

[192] Отсюда же следует невозможность для законодателя установить обязанность по уплате налога в отношении несуществующей правовой конструкции.

Полагаем, что льгота, в рамках которой устанавливается безналоговый режим передачи имущества от дочернего общества к основному (абз. 3 п. 11 ст. 251 НК РФ), является недействующей. Невозможно найти соответствующие гражданско-правовые основания для такой передачи. Это могут быть отношения требующие встречного удовлетворения со стороны основного общества (купля-продажа, займ) либо облагающиеся налогом в общем порядке (дивиденды). Следовательно, данная льгота фактически не может рассматриваться как действующая. Тем не менее ее существование в НК РФ до настоящего времени может привести к попыткам ее применения.

[193] Оговоримся, что отношения по имущественной динамике мы рассматриваем самым общим образом, чтобы определиться в самых острых с точки зрения практики вопросах. В этой связи нами сознательно упускается из виду такой вид обмена имущественными благами, как, например, наследование.

[194] См.: Яковлев В.Ф. Указ. соч. С. 15–16.

[195] См.: Общая теория государства и права. Под ред. проф. Марченко М.Н. Указ. соч. С. 337–340.

[196] См.: Гудков Ф.А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. № 6. С. 13–23.

[197] Определение КС РФ от 18.01.2005 № 24-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[198] Постановление от 14.07.2003 № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[199] Определение КС РФ от 04.04.2006 № 98-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Производственная фирма «Лагом» на нарушение конституционных прав и свобод положениям пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[200] См.: Лейст О.Э. Санкции в советском праве. М.: Госюриздат, 1962. С. 61, 75–76; Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л.: Изд-во ЛГУ. 1960. С.16–17; Хейфец Ф.С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. Изд. 2-е, доп. М.: Юрайт. 2000. С.54.

[201] Примеры рассмотрения соответствующих споров: Постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.1999 № 73/99, от 04.04.2000 № 4504/99, от 15.05.2001 № 4435/98 и т.п. // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[202] Говорить об этом как о существующей обязанности говорить некорректно, так как, несмотря на обязательный судебный порядок переквалификации, предусмотренный ст. 45 НК РФ, налоговым органом прямо не предоставлено соответствующих полномочий.

[203] См. также: Гусева Т.А. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика, 2007. № 5. С. 22–25.

[204] См.: Корнаухов М. В. Указ. соч. С. 3–9.

[205] См.: Корнаухов М. В. Указ. соч. С. 8.

[206] См., например,  постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.97 № 5016/96 // СПС «КонсультантПлюс: ВерсияПроф»; а также Шерстюк В. Производство в арбитражном суде первой инстанции (вопросы и ответы). Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2006. № 6. С. 53.

[207] §§25 Закона о внешних налогах (AStG) в ряде случаев ставят заслон переменам места жительства путем установления налоговой повинности по подоходному налогу и налогу с наследства. Для лиц, которые последние 10 лет постоянно проживали в Германии, имели немецкое гражданство и не менее 5 лет платили все налоги, а затем переехали на жительство в другое государство с более низкими ставками налогообложения, установлена обязанность в течение максимум 11 лет уплачивать налоги со всех доходов, полученных не в стране нового места жительства, в том числе в самой Германии. Коттке К. Указ. соч. С. 185.

[208] Коттке К. Указ. соч. С. 129.

[209] См.: Щекин Д.М. Комментарий к проекту Хартии налоговых отношений Украины // Налоговед. 2006. № 10. С. 68,72.

[210] Зарипов В.М. Налоговое администрирование по новым правилам // Налоговед. 2006. № 10. С. 14; Щекин Д.М. Налоговые риски… Указ. соч. С. 56–57.

[211] Приказ Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. №ШС-3-10/201@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» // СПС «КонсультантПлюс: ВерсияПроф».

[212] Приказ МНС России от 05 августа 2002 года № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов» (утратил силу с 1 августа 2005 года) // СПС «КонсультантПлюс: ВерсияПроф».

[213] Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № 10. С 141.

[214] См.: Нобель, Петер. Указ. соч.  С. 384.

[215] Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 по делу № 10423/04 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 6.

[216] Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 по делу № 12073/03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[217] Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[218] Постановления ФАС ЗСО от 21.08.2006 по делу № Ф04-5186/2006(25476-А75-33); ФАС ЗСО от 24.07.2006 по делу № Ф04-8864/2005(24097-А75-15); ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05; ФАС СЗО от 24.07.2006 по делу №Ф04-8864/2005(24097-А75-15) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[219] Ведомости. 2006. № 167. С. А3.

[220] СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

[221] Вестник ВАС РФ. 2006. № 4.

[222] В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 по делу № 7131/05 именно данное обстоятельство явилось одним из оснований для направления дела на новое рассмотрение.

[223] Налоговое право России определяет место нахождения юридического лица исходя только из места его регистрации. Вместе с тем, известны и иные способы определения места нахождения юридического лица: по месту нахождения его основной деятельности, а также по месту нахождения центра управления такой деятельностью. Представляется, что совершенствование  этих положений в российском праве позволит внести значительный вклад в выравнивание развития регионов.

Не секрет, что налогоплательщики в настоящее время могут выбрать свое место нахождение, заявив практически любой адрес в качестве своего места  нахождения. Делается это по разным причинам: из-за налогового сервиса или из-за фактического проживания руководителей крупных производств в другом регионе. Это приводит к тому, что ряд компаний регистрируется, например, в Москве, в то время как основной производственный актив находится, например, в Сибири или на Урале. Это влечет за собой уплату значительной части налогов именно по заявленному месту нахождения, а не по месту нахождения производственного актива. Вследствие этого наблюдается и перекос в развитии регионов.

Если в закон будут внесены изменения, суть которых будет сводиться к установлению обязанности по уплате основной суммы налогов по месту нахождения фактического производства, то это будет больше отвечать принципам бюджетного федерализма и способствовать выравниванию развития разных регионов страны.

[224] Вестник ВАС РФ. 2006. № 9. С. 149.

[225] Постановлением ФАС СЗО от 10.08.2007 решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.02.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу № А42-5897/2006 оставлены без изменения.

[226] Решения Федерального финансового суда, опубликованные в BStBl II (2 часть федерального налогового журнала), носят обязательный для правоприменителей характер. Автору не удалось выяснить, закреплено ли данное положение в законе или вытекает из сложившегося обычая практики рассмотрения налоговых споров.

[227] Tipke Klaus. An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerninterziehung. StbJb. 1972/73. С. 519–520. Следует отметить, что графическое изображение не полностью совпадает с первоначальным источником. Автор изменил графику, уподобив ее кругам Эйлера. По нашему мнению, внесенные изменения в большей степени способствуют восприятию позиции Типке.