Налоговые органы начали расширительно толковать пункт 2 статьи 269 НК РФ.

Диспозиция.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, помимо прочего, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик (заемщик) имеет непогашенную задолженность перед иностранным лицом, прямо или косвенно участвующем в налогоплательщике (российской организации), то такая задолженность признается контролируемой.

Проценты по контролируемой задолженности могут быть отнесены к затратам по более жестким правилам, нежели обычные проценты (правила тонкой капитализации). Положительная разница между фактическими и предельными процентами по правилам статьи 269 НК РФ приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу. Тем самым пресекается избежание иностранными организациями обложения дивидендов в РФ (постановление АС МО от 26.01.2107 № А40-81712/2015).

НК РФ указывает, что термин лицо означает организации и физические лица – пункт 2 статьи 11 НК РФ. Там же косвенно раскрывается понятие иностранной организации. Понятие иностранного физического лица НК РФ не содержит. В отношении физических лиц НК РФ апеллирует термином налоговый резидент – см., в частности, пункт 6 статьи 271 НК РФ. Таким образом, под иностранным физическим лицом может пониматься либо физическое лицо – налоговый нерезидент РФ либо негражданин РФ. Вместе с тем, есть предпосылки вообще отказаться трактовки этого термина применительно к физическому лицу, так как это противоречит принципу определенности права (см. также пункт 3 статьи 7 НК РФ).

Таким образом, для применения правил тонкой капитализации необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– наличие иностранного элемента: обязательство должно быть перед иностранным лицом;

– иностранное лицо должно быть компанией или, в худшем случае, физическим лицом – налоговым нерезидентом или иностранным гражданином;

– участие займодавца в капитале российского заемщика или взаимосвязанного с иностранным лицом, участвующим в капитале, не менее чем на 25 %.

О принципиальной недопустимости расширительного толкования норм особенной части налогового права.

Налоговое право регулируется методом предписания, согласно которому стороны вправе делать только то, что прямо предусмотрено законом – пункт 1 статьи 2 НК РФ (см., в частности, Постановление 2ААС от 17.04.2015 № 02АП-1595/2015).

В Решении ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 суд указал на невозможность применения налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (суд признал недействительными положения Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127, распространяющего размеры суточных для целей отнесения на расходы по налогу на прибыль по аналогии на налог на доходы физических лиц).

Ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 высказался о недопустимости переноса понятия «материальная выгода от экономии на процентах» из главы, посвященной НДФЛ, в главу по налогу на прибыль организаций. Таким образом, высшая судебная инстанция отказалась от аналогии права применительно к особенной части НК РФ.

Следовательно, недопустимо расширительное толкование норм из особенной части НК РФ, в том числе с использованием аналогии права.

Законодатель прямо предусмотрел, что для применения правил тонкой капитализации необходимо обязательное участие займодавца (прямое или косвенное) в качестве иностранного юридического лица. При этом под косвенным участием понимается прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности – пункт 3 статьи 105.2 НК РФ. Поскольку займодавец никак не участвует в капитале налогоплательщика, то задолженность между ними не может быть отнесена к контролируемой.

Судебная практика.

Налоговые органы вполне успешно «срезают» расходы по процентам по рассматриваемым долговым обязательствам, представляя превышение как необоснованную налоговую выгоду: см. постановление АС МО от 08.12.2015 № А40-123542/14; постановление АС МО от 14.09.2016 № А40-149755/2015; Определение ВС РФ от 26.06.2017 № 305-КГ17-4374 и т.п.

Вместе с тем, в настоящее время налоговые органы и суды пошли дальше, фактически распространяя ограничения, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, на любые займы от иностранных компаний, если они аффилированы с российским заемщиком.

Так, в постановлении от 12.01.2017 № Ф09-11276/16 Арбитражным судом Уральского округа рассмотрена ситуация, когда займ выдавался российской компании от кипрской организации. Налоговым органом в ходе проверки установлен факт взаимозависимости между организациями, включая займодавца и налогоплательщика, которые входили в группу иностранной компании Mallino development group.

В качестве одного из доказательств необоснованной налоговой выгоды суд указал, что за весь проверяемый период налогоплательщик осуществлял только (!) куплю-продажу двух (!!) торгово-развлекательных центров (!!!). Помимо указанных операций, а также привлечения денежных средств по договорам займа, иных операций налогоплательщик не производил.

Суды не приняли возражения налогоплательщика со ссылкой на неправомерное применение правил контролируемой задолженности, так как иностранный кредитор не владеет более чем 20 процентов уставного капитала налогоплательщика, не является его участником. Суды посчитали достаточным аффилированность иностранного займодавца с налогоплательщиком, а преследование исключительно цели минимизации налогообложения.

Представляется, что в данном случае налоговые органы и суды явно вышли за рамки буквального текста НК РФ. Такое положение вещей как минимум констатирует уменьшение значения права при отстаивании интересов налогоплательщика в спорах с налоговым органом.

Русяев Н.А.  31.10.2017