Налоговая консультация: о праве дробления одной суммы вычета по НДС на несколько периодов (применение вычетов по частям).
Налогоплательщики в настоящее время не стремятся заявлять лишний раз возмещение НДС, если есть возможность «спрятать» входной НДС в другом периоде, где есть сумма налога к уплате.
Тем самым налогоплательщик убивает нескольких зайцев. С одной стороны, не столкнется с полноценной камеральной проверкой, которая будет проверять правомерность заявления вычетов. С другой стороны, не нужно будет платить НДС (или уплатить его в минимальном размере).
Но что делать, если размер вычетов возник по одному основанию и он настолько велик, что «спрятать» его в одном из периодов нет никакой возможности? Возможно ли раздробить сумму вычетов по НДС, который возник по одному основанию (счету-фактуре, ГТД), на несколько периодов?
В этой связи возникает несколько правовых вопросов:
правомерность заявления вычета в более позднем периоде по сравнению с тем, в котором возникло право на предъявления вычета;
правомерность дробления (распределения) одной суммы НДС на несколько налоговых периодов.
1. Применение вычетов в более позднем периоде.
Первый вопрос уже давно разрешен судебной практикой (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10). Налогоплательщик вправе применять вычеты по НДС в общем случае в более позднем периоде в пределах трехлетнего срока. Этому подходу противятся только налоговики, которые по-прежнему еще иногда спорят с таким выводом. Видимо, это и стало причиной введения в текст НК РФ с 01.01.2015 пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, который гласит, что входной НДС может быть заявлен в любом налоговом периоде в течение трех лет после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг. Фактически введение данной нормы лишь узаконило правило, которое уже действовало на практике.
Представляется, что в отношении периодов 2015 года и позднее таких споров уже не будет.
2. Правомерность дробления вычетов.
2.1.Судебное толкование норм НК РФ говорит о возможности применения вычетов частями.
Текст НК РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. Абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ содержит указание на то, что вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении объектов ОС, производятся в полном объеме после принятия их на учет. Данная оговорка встречается и в пункте 4 названной статьи (вычеты в связи с возвратом товара или отказа от него).
Вместе с тем, указание на объем само по себе не говорит о периоде применения такого вычета и о необходимости разового заявления всей суммы в одном периоде.
Следовательно, есть неясность в тексте НК РФ, что позволяет применить правила толкования, указанные в пункте 7 статьи 3 НК РФ: все неустранимые сомнения налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Толкование данного вопроса, представляемое судебной практикой по состоянию на 2015 год, исходит из того, что применять вычет по частям можно. Особенно часто об этом заявлялось в арбитражных судах Московского округа:
– постановление ФАС МО от 12.02.2013 № А40-86961/11-107-371. Суд указал, что налоговое законодательство РФ не содержит никаких ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС. Также законодательством не запрещено включать в состав вычетов часть суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов). В деле рассматривалась правомерность доначислений по выездной проверке за период 2007-2009 годов;
– постановление 9ААС от 20.08.2013 № 09АП-23655/2013-АК. Суд подтвердил, что никаких ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС по счету-фактуре налоговое законодательство не содержит, также отсутствует запрет на включение в состав вычетов части суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов);
– постановление ФАС МО от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11.Суд рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик по просьбе работников инспекции применил вычеты частями, чтобы сумма вычета не была значительной (налогоплательщик приобрел воздушное судно ТУ-1 у российского поставщика, в связи с чем ему предъявили НДС в размере 39 575 781 рублей). Вычеты применены в периодах с 4 квартала 2006 года по 3 квартал 2007 года. Суд посчитал, что первая и апелляционная инстанция пришли к неверному выводу о неправомерности заявления вычета частями. Вместе с тем, суды нижестоящих инстанций не проверили, соблюден ли трехлетний срок на предъявление НДС, в связи с чем направил дело в указанной части на пересмотр;
– постановление ФАС ПО от 13.10.2011 № А55-26765/2010. По итогам выездной проверки за 2007-2008 годы налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, в том числе, в связи с применением вычета, указанного в одном счете-фактуре, в несколько приемов. По первому счету-фактуре на сумму НДС 210 661,02 рублей в пять «приемов»: январь, март-июнь 2007 года, 1 квартал 2008 года. По другому счету-фактуре на сумму НДС 87 559,02 рублей применен вычет также в несколько периодов: февраль, июль, август, ноябрь, декабрь 2007 года. По третьему счету-фактуре был предъявлен НДС в размере 239 491,52 рублей. Вычеты также были «размазаны» по налоговым периодам 2007-2008 годов. По четвертому, в котором предъявлен НДС на сумму 259 322,03 рублей, налогоплательщик заявлял НДС во 2-4 кварталах 2008 года.
Не смотря на проигрыш в первой инстанции, суды второй и третьей инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что заявление вычетов в более поздние периоды и в несколько приемов само по себе не может служить основанием для лишения его права на их применение;
– постановление ФАС СКО от 17.03.2011 № А32-16460/2010. По итогам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за период 2 квартала 2009 года налоговый орган отказал в применении вычетов в размере 2 635 932,00 рублей на том основании, что вычет НДС по частям не предусмотрен налоговым законодательством. Общество применило вычеты в связи с приобретением вертолетов Ми-26Т для ремонта и последующей их передачи в лизинг. Общая сумма вычетов составляла 3 813 559,32 рубля. Налогоплательщик снял с вертолетов двигатели, выделил их стоимость из общей стоимости вертолета (на основании заключения оценщика) и оприходовал их в таком виде для последующей реализации. Свой отказ налоговая инспекция мотивировала тем, что право на налоговый вычет у общества не возникло по причине отсутствия акта передачи вертолета лизингополучателю в заявленном виде (на соответствующую сумму). Суд указал, что предъявление к вычету НДС частями не противоречит НК РФ и соответствует судебно-арбитражной практике.
Кроме того, суд обратил внимание, что вычет оставшейся части НДС был принят налоговым органом в следующем налоговом периоде.
Следовательно, толкование, даваемое судебной практикой, целиком на стороне налогоплательщика.
Стоит оговориться, что во всех изученных судебных прецедентах речь шла об НДС, который заявляется в связи с предъявлением НДС контрагентом и выставлением им соответствующего счета-фактуры. Представляется, что для целей другого НДС, возникающего в связи с ввозом на территорию РФ товара, разницы нет. Вместе с тем, есть минимальный риск того, что для кого-то из судей это может послужить основанием для вывода о том, что изученная практика не является абсолютно идентичной, а потому не может являться аргументом.
2.2. Дробление «одного» вычета на несколько периодов не образует недоимки в периодах, следующих за периодом применения первой части вычета.
Скорее всего, вопрос о правомерности применения вычетов в несколько приемов возникнет в ходе оспаривания итогов выездной проверки.
В ходе камеральной проверки налоговые органы не смогут проверить правомерность применения вычетов, если налогоплательщик не заявляет возмещения (статья 88 НК РФ). Сам вопрос о дроблении вычетов возник из-за нежелания сталкиваться с налоговиками в связи с возмещением НДС в ходе камеральной проверки.
Право на вычеты носит заявительный характер (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11). То есть налогоплательщик должен заявить о своем праве на вычеты путем указания на их применение в налоговой декларации. Заявление о применении налоговых вычетов исключает их игнорирование (простое снятие) налоговым органом. Ведь задача ревизоров в ходе выездной проверки – проверить правильность исчисления и уплаты налогов, то есть указать налогоплательщику на его ошибки не только при выявлении недоимки, но и при выявлении случаев переплаты. Следовательно, говоря о неправильном периоде заявления вычетов, проверяющие обязаны перенести вычеты в тот период, который, по их мнению, является правильным (если он относится к проверяемому периоду, конечно).
Данный тезис подтверждается, прежде всего, пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (указано, что переплата в предыдущем периоде в размере большем или равном размеру недоимки не приводит к недоимке, если данная переплата не зачтена в счет иных задолженностей).
Подтверждение этого следует и из практики нижестоящих судов:
– Постановление ФАС МО от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11;
– Постановление 9ААС от 07.05.2009 № А40-3961/08-143-17.
Налоговики будут против.
В Письмах от 16.01.2009 № 03-07-11/09 и от 13.10.2010 № 03-07-11/408 Министерство финансов РФ сообщило, что применение вычетов частями не предусмотрен законодательством.
В этой связи налогоплательщику, который идет на такой шаг, стоит быть готовым к тому, что вероятность рассмотрения данного эпизода в суде по итогам выездной проверки велика.
29.01.2015
P.S. Минфин РФ письмами от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293 уже подтвердил право налогоплательщика на деление вычетов НДС по одному счету-фактуре на несколько кварталов.
15.05.2015